Sąd I instancji stwierdził, że na tle wezwania skierowanego przez organ I instancji do Spółki w dniu 25 października 2023 r. nie jest jasne, czego zdaniem organu podatkowego brak w przedłożonych dokumentach. W istocie ważne informacje na ten temat były zawarte już w pierwotnie złożonych: oświadczeniu i formularzu. Sąd I instancji zakwestionował potrzebę złożenia żądanych dokumentów.
Ponadto Sąd I instancji sformułował pogląd, że nawet gdyby będący przedsiębiorcą podatnik ubiegający się o zastosowanie ulgi w spłacie nie przedstawił dokumentów i informacji wymaganych przepisami u.p.s.d.p.p., nie stanowiłoby to o zaistnieniu braku formalnego jego wniosku. Badanie dopuszczalności udzielenia ulgi w spłacie w aspekcie przepisów o pomocy publicznej odbywa się w ramach merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Organy podatkowe nie są związane poglądem wnioskodawcy co do statusu ulgi w spłacie na gruncie przepisów o pomocy publicznej (czyli co do tego, czy ulga w spłacie będzie stanowiła pomoc publiczną czy będzie to pomoc de minimis, czy też inna niż de minimis). Kwestia ta jest ostatecznie objęta ich badaniem sprawy.
Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj: art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i w zw. z art. 135 p.p.s.a oraz w związku z art.169 § 1 i 4 o.p. w zw. z art.67b § 1 pkt 2 o.p. oraz w zw. z art.233 § 1 pkt 1 o.p. i z art.239 o.p., poprzez dokonanie przez Sąd wadliwej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia, przejawiające się w niezasadnym uchyleniu ww. postanowienia z uwagi na uznanie, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie naruszają przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie z uwagi na bezpodstawne zastosowanie art. 169 § 4 o.p., podczas gdy dokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy powinno prowadzić Sąd do uznania, że organ odwoławczy zasadnie utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji a tym samym uznał za zasadnym pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zaległości.
Mając na względzie powyższe zarzutu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o:
1. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji,
2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych,
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.
Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej uregulowanych w powołanym art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutu skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.
Zgodnie z art. 169 § 1 o.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Obowiązek wezwania wnoszącego podanie do usunięcia braków formalnych w terminie wskazanym ustawowo powstaje zatem w sytuacji, gdy podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa. Jednocześnie ustawodawca dla tej sytuacji posługuje się sformułowaniem warunku, którego niewypełnienie spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Ponadto w art. 169 § 4 o.p. ustawodawca wskazał sposób działania organu, precyzując, iż organ ten wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie. W doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że do braków formalnych rodzących obowiązek organu podatkowego wzywania wnioskodawcy do ich usunięcia na podstawie art. 169 § 1 o.p. zalicza się wyłącznie braki uniemożliwiające nadanie podaniu właściwego biegu (B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 901; wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r., II FSK 380/18).
Zgodnie z art. 67b § 1 o.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, przy czym ulgi te mogą przybierać następujące formy: 1) ulgi, które nie stanowią pomocy publicznej; 2) ulgi, które stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; 3) ulgi, które stanowią pomoc publiczną.
Z podanej regulacji wynika, że ustawodawca podzielił ulgi dla przedsiębiorcy na dwie grupy: niestanowiące pomocy publicznej i stanowiące pomoc publiczną, te ostatnie zaś podzielił na takie, które: stanowią pomoc de minimis i są inną pomocą publiczną. Taki podział obliguje organ podatkowy do ustalenia w pierwszej kolejności, jakiego charakteru pomocy dotyczy wniosek, w dalszej kolejności zaś, czy ewentualna pomoc jest dopuszczalna w świetle wspólnotowych i krajowych przepisów regulujących dopuszczalność udzielania pomocy publicznej, a następnie dopiero, czy ten konkretny wnioskodawca spełnia warunki do zastosowania określonej ulgi (J. Partyka, Udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną, "Prawo Pomocy Publicznej" 2008/2, s. 30–34). Rodzaj pomocy publicznej, o jaką ubiega się podatnik, powinien bezspornie wynikać ze złożonego przez niego wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. We wniosku tym podatnik zobowiązany jest wskazać, czy udzielenie ulgi ma nastąpić w ramach pomocy de minimis, czy też jednego z rodzajów pomocy wymienionych w art. 67b § 1 pkt 3 o.p. (wyrok WSA w Poznaniu z 15 marca 2022 r., I SA/Po 8/22, LEX nr 3330242). W przypadku braku tego typu informacji organ podatkowy nie może domniemywać, o jaki rodzaj pomocy podatnik się ubiega. Z tego względu konieczne jest dołączenie do wniosku różnych dodatkowych informacji i zaświadczeń, w zależności od rodzaju wnioskowanej pomocy.
Dla pomocy de minimis kluczowe znaczenie ma art. 67b § 1 pkt 2 o.p., odsyłający do stosowania "bezpośrednio obowiązujących aktów prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis, tj. rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z 18.12.2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 352, s. 1) oraz Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Z uwagi na specyfikę celu i podstaw udzielania przedsiębiorcom pomocy w ramach zasady de minimis przyznanie takiemu podatnikowi przewidzianej w art. 67a o.p. ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych wymaga przede wszystkim oceny, czy spełnione są warunki udzielenia pomocy wynikające z ww. rozporządzenia. Dopiero w przypadku potwierdzenia dopuszczalności udzielenia pomocy de minimis na podstawie tego aktu prawa europejskiego organ podatkowy może dokonać wyboru alternatywy decyzyjnej (tzn. przyznać pomoc albo odmówić jej przyznania), kierując się pomocniczo przesłankami wymienionymi w art. 67a o.p., które wszakże oceniać należy z perspektywy odmiennych funkcji tej formy pomocy (wyrok NSA z 25 października 2023 r., III FSK 419/23, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Według art. 37 u.p.s.d.p.p. podmiot ubiegający się o pomoc de minimis jest zobowiązany do przedstawienia podmiotowi udzielającemu pomocy, wraz z wnioskiem o udzielenie pomocy: (1) wszystkich zaświadczeń o pomocy de minimis oraz pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, jakie otrzymał w okresie 3 lat poprzedzających dzień złożenia wniosku o udzielenie pomocy, albo oświadczenia o wielkości tej pomocy otrzymanej w tym okresie, albo oświadczenia o nieotrzymaniu takiej pomocy w tym okresie; (2) informacji niezbędnych do udzielenia pomocy de minimis, dotyczących w szczególności wnioskodawcy i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz wielkości i przeznaczenia pomocy publicznej otrzymanej w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, na pokrycie których ma być przeznaczona pomoc de minimis.
Zatem jako zasadne należy uznać stanowisko organu podatkowego, który twierdzi, że przed przystąpieniem do badania przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, organ podatkowy w pierwszej kolejności zobowiązany jest do ustalenia pomocy, o którą wnioskuje strona. Wówczas dopiero możliwe jest przystąpienie do merytorycznego rozpoznania sprawy. Jak wynika z akt sprawy żądania organu podatkowego nakierowane były właśnie na uzyskanie takiej informacji. Trzeba przy tym podkreślić, że informacja taka powinna wynikać jednoznacznie ze złożonego wniosku (załączonych dokumentów). Organ nie ma obowiązku domyślać się intencji wnioskodawcy. Należy podkreślić, że postępowanie w przedmiocie udzielenia ulg, o których mowa w art. 67a i 67b jest postępowaniem wnioskowym. Zatem to rzeczą strony jest precyzyjne wskazanie zakresu składanego wniosku we wszystkich koniecznych aspektach. Ponadto wymaga uwzględnienia, że każde pismo składane przez stronę powinno być opatrzone podpisem upoważnionej osoby. Brak podpisu, pomimo wezwania, obliguje organ do pozostawienia takiego pisma bez rozpatrzenia.
Z akt sprawy wynika, że Spółka dwukrotnie została wezwana do usunięcia braku formalnego podania. Pismem z 25 października 2023 r. – żądano złożenia wypełnionego oświadczenia podmiotu ubiegającego się o pomoc de minimis. Czyniąc zadość temu wezwaniu Spółka złożyła kserokopię oświadczenia podmiotu ubiegającego się o udzielenie pomocy de minimis. Wezwaniem z 16 listopada 2023 r. organ wezwał pełnomocnika Spółki do uzupełnienia wniosku poprzez złożenie własnoręcznego podpisu pod oświadczeniem podmiotu ubiegającego się o pomoc de minimis przez osobę uprawnioną do reprezentowania Spółki. Spółka odpowiedziała pismem z 29 listopada 2023 r. wraz z kserokopią oświadczenia podmiotu ubiegającego się o udzielenie pomocy de minimis. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyjaśniono, że Spółka nie dopełniła obowiązku wynikającego z wezwania z 16 listopada 2023 r. tj. nie przedstawiła oświadczenia opatrzonego własnoręcznym podpisem.
W konsekwencji, skoro strona pomimo prawidłowego doręczenia wezwania nie uzupełniła braku pisma w wyznaczonym terminie organ podatkowy był obowiązany na podstawie art. 169 § 4 o.p. pozostawić pismo bez rozpatrzenia.
Zasadny zatem okazał się zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i w zw. z art. 135 p.p.s.a oraz w związku z art.169 § 1 i 4 o.p. w zw. z art.67b § 1 pkt 2 o.p. oraz w zw. z art.233 § 1 pkt 1 o.p.i z art.239 o.p.
W myśl art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Sprawę należy przy tym uznać za dostatecznie wyjaśnioną, gdy jest ona wyjaśniona w stopniu, w jakim, uwzględniając charakter postępowania odwoławczego przed NSA, sąd ten może prawomocnie zweryfikować dokonaną przez wojewódzki sąd administracyjny kontrolę legalności zaskarżonego aktu. Taki stan wyjaśnienia sprawy ma miejsce w niniejszym przypadku.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 193 i art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.
Stosownie do art. 182 § 2 Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.
s. Krzysztof Przasnyski s. Bogusław Woźniak s. Anna Dalkowska