- wniosek ma charakter poglądowy, hipotetyczny i wariantowy, co uniemożliwia zajęcia jednoznacznego stanowiska w trybie interpretacyjnym,
- ocena sytuacji faktycznej co do raportowania schematu podatkowego nie może być dokonywana przez organ w trybie interpretacyjnym,
- udzielenie odpowiedzi na sformułowane pytanie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego nie przeprowadza się w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego,
- wnioskodawca nie posiada statusu zainteresowanego w postępowaniu interpretacyjnym,
- interpretacja indywidualna wydana z wniosku Banku nie pełniłaby funkcji ochronnej przewidzianej w O.p.
W ocenie Sądu I instancji stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe.
Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażanym w orzecznictwie i doktrynie – interpretacji indywidualnej mogą podlegać nie tylko przepisy prawa materialnego, ale również i przepisy proceduralne, pod warunkiem, że mają one związek z kształtowaniem obowiązku czy zobowiązania podatkowego wnioskodawcy, który wówczas jest zainteresowanym w rozumieniu powołanego przepisu 14b § 1 p.p.s.a. Interpretację indywidualną wydaje się wówczas, gdy dotyczy ona przepisów mogących mieć znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej zainteresowanego, z wyłączeniem przepisów skierowanych wyłącznie do organu podatkowego, jak np. terminów do wydania decyzji w ramach postępowania podatkowego (por. wyroki NSA z: 30 marca 2022 r., I FSK 2345/18; 29 stycznia 2020 r., I GSK 532/17).
Sąd I instancji wskazał także, że stosownie do art. 86d § 1 O.p. promotor lub korzystający zlecający wspomagającemu wykonanie czynności pozostających w zakresie jego działania w odniesieniu do schematu podatkowego informują go na piśmie o NSP tego schematu podatkowego, załączając potwierdzenie nadania NSP, najpóźniej w dniu poprzedzającym wykonanie tych czynności. Zatem przepis ten konkretyzuje obowiązek korzystającego przekazania określonej informacji, co w świetle art. 3 pkt 1 i 2 O.p. zawiązuje stosunek prawnopodatkowy, i to zgodnie z art. 14b § 1 i § 2a jest wystarczające by uznać, że art. 86d § 1 O.p. nie stanowi "jakiejkolwiek innej przeszkody" z art. 165a § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2021 r., III FSK 2146/21).
Wojewódzki Sąd Administracyjny, ww. pogląd prawny podzielił, a w konsekwencji uznał, że Bankowi przysługuje status zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą - i być powinny - wszystkie przepisy, które wpływają na sferę praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy.
Organ reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu:
Naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w postaci art. 165a § 1 w związku z art. 14h i art. 14b § 1 o.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: "p.p.s.a.") poprzez uznanie przez sąd, że złożony przez wnioskodawcę wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, spełniał wszystkie wymagania przewidziane w przepisach prawa i pozwalał na wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego i na tej podstawie uchylenie postanowień organu o odmowie wszczęcia postępowania wydanych w obu instancjach, w sytuacji gdy wniosek ten wymagał wydania aktu wariantowego o charakterze techniczno - informacyjnym, a nie interpretacji przepisu podatkowego, co skutkowało koniecznością wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.
W oparciu o tak postawione zarzuty, Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie od Banku na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczył, że nie wnosi o rozpoznanie skargi na rozprawie.
W zakreślonym ustawowo terminie Bank złożył odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej Organu w całości oraz o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, o ile takie koszty zostaną poniesione przez Bank.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 165a § 1 w związku z art. 14h i art. 14b § 1 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 146 p.p.s.a., w którym Organ kwestionuje uznanie przez WSA, że złożony przez wnioskodawcę wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, spełniał wszystkie wymagania przewidziane w przepisach prawa i pozwalał na wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w zarzucie tym Organ podnosi naruszenie art. 165a § 1 O.p. w związku z wymienionymi regulacjami dotyczącymi zastosowania instytucji interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego. Stosownie do art. 165a § 1 O.p. ustawodawca wskazał przypadki, w których organ ma obowiązek wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, tj. wówczas, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Wydanie tego postanowienia jest konsekwencją spełnienia wskazanych w tej regulacji przesłanek. Trzeba przy tym nadmienić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że użyty w przepisie art. 165a § 1 O.p. zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoją na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny – wyrok NSA z 10 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1933/18.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa również, że zagadnienie kluczowe z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy, a zatem objęcia zakresem postępowania interpretacyjnego (art. 14b i nast. O.p.) także przepisów Rozdziału 11a działu III O.p., a zatem regulacji dotyczącej schematów podatkowych było już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych, na co wskazał także Sąd I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko tego Sądu dotyczące tego zagadnienia zaprezentowane m.in. w wyrokach z 8 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4548/21, z 14 maja 2024 r., sygn. akt III FSK 335/22, z 2 lutego 2024 r., III FSK 719/22, z 29 sierpnia 2023 r., III FSK 264/23 i posłuży się argumentacją zaprezentowaną w tych judykatach.
Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W regulacji tej ustawodawca posłużył się sformułowaniem przepisy prawa podatkowego, których definicję legalną określa art. 3 pkt 2 O.p. Przez "przepisy prawa podatkowego" rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Przywołana definicja zawiera w swej treści inne definiowane pojęcie tj. "ustawy podatkowe", przez które ustawodawca nakazuje rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 o.p.). Oznacza to, że organowi wolno dokonać wykładni tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione rodzajowo w art. 3 pkt 2. Ocena stanowiska podatnika, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są zatem możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego, z zastrzeżeniem wyłączeń określonych normatywnie.
Godzi się także uwzględnić charakter uregulowań zawartych w dziale III rozdziału 11a O.p. Przepisy działu III rozdziału 11a O.p. nie mają jednolitego charakteru. Jest to niejednorodny zbiór norm prawnych, wśród których można wskazać zarówno przepisy materialne, jak i procesowe, w tym takie, które objęte są wspomnianym wcześniej katalogiem wyłączeń. W szczególności regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych (zob. np. art. 86h i nast. o.p.). W odniesieniu do obowiązku złożenia informacji o schemacie podatkowym, przepisy te należy uznać za regulacje materialnoprawne, podlegające interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
Regulacje zawarte w przepisach dotyczących obowiązku raportowania konstytuują określone obowiązki o charakterze analitycznym (zwłaszcza art. 86f § 1 pkt 4-8 o.p.) i informacyjnym (art. 86b do art. 86e o.p.), pełniąc w istocie funkcję zbliżoną do informacji składanych w formie zeznań i deklaracji podatkowych. Pozwalają bowiem określić w sposób prawidłowy elementy stosunku prawnopodatkowego, w tym zwłaszcza takie, jak powstanie obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego, a także wysokość podstawy opodatkowania. W konsekwencji, z uwagi na wspomniane ratio legis, przepisy te niejako współtworzą regulacje zawarte w szczególności w materialnych ustawach podatkowych, które już bezpośrednio wyznaczają treść i zakres obowiązków podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.
Za przyjęciem tego stanowiska przemawia także argument natury systemowej, wskazujący na zamieszczenie regulacji dotyczących raportowania schematów podatkowych w dziale III rozdział 11a ustawy - Ordynacja podatkowa, poświęconym zobowiązaniom podatkowym, które mają charakter konstytucyjny z perspektywy systemu prawa podatkowego, odnoszący się do ogólnych zagadnień materialnego prawa podatkowego, wiążących się zwłaszcza z powstawaniem, regulowaniem, wygasaniem zobowiązań podatkowych oraz odpowiedzialnością podatkową za owe zobowiązania.
Ustawodawca nie wypowiada się wprost na temat charakteru przepisów prawa, których może dotyczyć interpretacja indywidualna. Tym samym, jej przedmiotem mogą - i być powinny - wszystkie przepisy, które wpływają na sferę praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy. Tym bardziej, że wniosek dotyczy obowiązków nałożonych przez ustawodawcę, zagrożonych sankcją karną skarbową (art. 80f k.k.s.).
Trzeba również zauważyć, że przez pojęcie "przepisy materialnego prawa podatkowego" nie można rozumieć wyłącznie przepisów związanych z powinnością zapłaty podatku. Do prawa materialnego zalicza się bowiem te normy, które determinują powinność określonego zachowania dla określonej klasy adresatów, którzy nie są częścią administracji publicznej. Tym samym, w skład materialnego prawa podatkowego wchodzą zarówno obowiązki sprowadzające się do zapłaty podatku, jak i wszelkie inne powinności, które nie wynikają z roli strony w postępowaniu podatkowym.
Interpretacja indywidualna przedmiotowo obejmuje przepisy prawa podatkowego, a takimi są również przepisy rozdziału 11a Działu III (art. 3 pkt 1 i 2 O.p.). Definicja legalna pojęcia "przepisów prawa podatkowego" nie ogranicza ich rozumienia tylko do kwestii obowiązku podatkowego czy zobowiązania podatkowego. Chcąc zastosować art. 165a § 1 O.p., organ musiałby wykazać, że przedmiotem wniosku jest przepis wyłączony spod obowiązku, o jakim mowa w art. 14b § 1 O.p.
Uwzględniając powyższe nie sposób podzielić argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej Organu kwestionującej objęcie interpretacją indywidualną zgodnie z art. 14 b O.p. przepisów dotyczących raportowania schematów podatkowych.
Trafne jest zatem stanowisko zaprezentowane przez WSA, który uznał, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą - i być powinny -wszystkie przepisy, które wpływają na sferę praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy. Tym bardziej, że wniosek dotyczy obowiązków nałożonych przez ustawodawcę, zagrożonych sankcją karną skarbową (art. 80f ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 628). Prawidłowe jest w tym względzie stanowisko Sądu I instancji, iż udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie informacji o schematach podatkowych ma znaczenie w aspekcie jej funkcji ochronnej, z perspektywy wspomnianej regulacji karnych skarbowych.
Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał zasadności argumentacji Organu sformułowanej w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej kwestionującej status zainteresowanego w rozpoznawanej sprawie. Należy zgodzić się z Sądem I instancji, który uznał, że Bankowi przysługuje status zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.
Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także stanowisko WSA, który nie zgodził się z organem interpretacyjnym, że sformułowane we wniosku zagadnienie budzące wątpliwości interpretacyjne ma charakter "opisowy", "hipotetyczny" czy też "wielowątkowy" a jego rozstrzygnięcie wymaga w pierwszej kolejności przeprowadzenia postępowania dowodowego. Również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego treść wniosku, a w szczególności treść sformułowanego przez Bank pytania pozwala w sposób jednoznaczny określić na czym polegają wątpliwości Wnioskodawcy, w oparciu o przedstawiony przez Bank opis stanu faktycznego. Nie można więc uwzględnić stanowiska Organu, że wniosek ten wymagał wydania aktu wariantowego o charakterze techniczno - informacyjnym
Chybiony jest zatem zarzut skargi kasacyjnej. Trafnie więc uznał WSA, że żądanie wydania interpretacji w zakresie zakreślonym we wniosku Banku nie uprawniało organu interpretacyjnego do zastosowania art. 165a § 1 O.p.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
Paweł Borszowski (spr.) Wojciech Stachurski Dominik Gajewski