Na wstępie należy zauważyć, że tożsamy problem prawny został poddany pod osąd Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 22 lipca 2026 r., sygn. akt III FSK 293/26 i III FSK 247/26. Naczelny Sąd Administracyjny podziela i przyjmuje za własne rozważania zawarte w uzasadnieniu tego wyroku. Są one w pełni adekwatne również w realiach niniejszej sprawy i zostaną wykorzystane do uzasadnienia motywów, jakimi kierował się Naczelny Sąd Administracyjny, wydając niniejsze rozstrzygnięcie.
Dokonując oceny zaskarżonego wyroku przez pryzmat zarzutów kasacyjnych trzeba na wstępie podkreślić, że w wyroku tym Sąd I instancji uchylił decyzję SKO w Pile, w której organ odwoławczy dokonał odmiennych, niż Burmistrz Miasta i Gminy G., ustaleń faktycznych i w konsekwencji kwalifikacji prawnej w odniesieniu do baterii komór połączonych wieżą określanych jako "G_baterie komór-przenies. Z bud." Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnej, w pełni uzasadnione jest stanowisko Sądu I instancji, że w tym zakresie organ odwoławczy nie sprostał wymogom wynikającym z przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania dowodowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p.
Należy przypomnieć, że w ocenie SKO, jak i Spółki, sporne silosy – baterie komór (zbiorniki), w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., to budynki i jako podstawę opodatkowania należy przyjąć zadeklarowaną przez spółkę powierzchnię użytkową budynków baterii komór wraz z wieżą, tj. 5.486,08 m². Odmienne stanowisko w sprawie prezentował organ I instancji i Prokurator, który wspierając się opiniami biegłych K.J. i S.K. stwierdził, że sporne silosy – baterie komór (zbiorniki) stanowią budowle. Rozstrzygając tak zarysowany spór, WSA przyznał rację Prokuratorowi i organowi I instancji, uwzględniając znane Sądowi z urzędu i organom podatkowym obu instancji, wyroki WSA w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2022 r., o sygn. akt: I SA/Po 482/21 i I SA/Po 483/21 oraz z dnia 7 listopada 2023 r., o sygn. akt I SA/Po 591/23.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, który zakwestionował ustalenia organu odwoławczego w zakresie opodatkowania drugiego ze spornych obiektów, tj. "wieży z bateriami komór". Jak wynika z akt sprawy obiekt ten ma złożoną strukturę, a jego oceny dokonywali zarówno biegli powoływani przez organ, jak i wskazani przez Spółkę. Organ pierwszej instancji stwierdził, że baterie komór to silosy, pomiędzy którymi jest wieża, a wszystkie elementy wchodzą w skład spichrza zbożowego. W złożonej wraz z wnioskiem korekcie, Spółka wykazała baterie komór jako budynki związane z działalnością gospodarczą. Natomiast wieża, zarówno w korekcie, jak i pierwotnej deklaracji została wykazana jako budynek (s. 18-19 decyzji). Zdaniem organu, "w zasadzie ze wszystkich opinii biegłych" wynika, że sporne baterie stanowią funkcjonalnie czynne silosy, które służą do zachowania należytego stanu przechowywanego zboża (s. 21 decyzji). Takiej pewności, co do klasyfikacji spornego obiektu, nie miało SKO w Pile, które na etapie postępowania odwoławczego zleciło organowi pierwszej instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, polegającego między innymi na dokonaniu oględzin nieruchomości podatnika i przeprowadzenia pomiarów powierzchni użytkowej obiektu budowlanego określanego w materiałach sprawy jako "budynek wieży wraz z bateriami komór". Realizując zlecenie Kolegium, organ pierwszej instancji powołał biegłego sądowego Sądu Okręgowego w Poznaniu w zakresie budownictwa dr inż. M.G. celem wydania opinii "dotyczącej powierzchni użytkowej obiektu budowlanego określanego w materiałach sprawy jako "budynek wieży wraz z bateriami komór". Biegły w opinii z 26 sierpnia 2024 r. stwierdził, że powierzchnia użytkowa pomieszczeń budynku wieży wynosi 1.967,49 m2, powierzchnia użytkowa pomieszczeń zlokalizowanych na stropach baterii komór odpowiadających poziomowi 8 piętra budynku wieży wynosi 2.151,74 m2, zaś powierzchnia użytkowa pomieszczeń przylegających do budynku wieży znajdujących się na trzech kondygnacjach naziemnych pomiędzy poziomem 1 piętra oraz parteru budynku wieży wynosi 423,99 m2. Jednak, jak zauważało także SKO w Pile, biegły zastrzegł, że cyt. "w pełnym zakresie możliwym było przeprowadzenie obmiaru inwentaryzacyjnego jedynie w budynku wieży. W pozostałym zakresie nie wykonano pełnego obmiaru lub nie wykonano go wcale z przyczyn niezależnych". Mimo to Kolegium stwierdziło, że możliwości dowodowe zostały w tej sprawie wyczerpane i uznało ostatecznie sporny obiekt za budynek, przyjmując zadeklarowaną przez stronę powierzchnię użytkową budynku baterii komór, tj. 5.486,08 m2 (s. 6 decyzji).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji słusznie uznał, że to stanowisko organu odwoławczego nie jest poparte analizą całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności wszystkich opinii biegłych. Co prawda w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zaznaczył, że uwzględnił także opinie biegłych M. N. oraz S. K., zaś opinię K. J. uznał za nieprzydatną z uwagi na wyrok WSA w Poznaniu z 6 kwietnia 2022 r., I SA/Po 483/21 (s. 5 decyzji), to jednak nie przeprowadził i nie przedstawił wszechstronnej oceny tych dowodów.
Tymczasem dowód z opinii biegłego (art. 197 o.p.), jak każdy dowód w sprawie, podlega ocenie organu prowadzącego postępowanie podatkowe (art. 191 o.p.). Zadaniem biegłego jest jedynie dostarczenie organowi podatkowemu wiadomości specjalnych, w celu należytego ustalenia przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zadaniem biegłego nie jest ustalenie stanu faktycznego, jak również dokonywanie wykładni przepisów prawa lub subsumcji stanu faktycznego sprawy. Opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ – nie zaś biegły – rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, to bowiem organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę. (P. Pietrasz [w:] Etel Leonard [red.], Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2025 – komentarz 197 o.p.). Organ podatkowy nie może bezkrytycznie przyjmować konkluzji zawartych w opiniach biegłych, ponieważ w takim przypadku biegli zamiast organu sprawują faktycznie władztwo podatkowe w sprawach wymagających wiedzy specjalistycznej (A. Skoczylas, glosa do wyroku NSA w Łodzi z 4 lipca 2001 r., I SA/Łd 1875/00, OSP 2002/9, poz. 118).
Z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ odwoławczy wszechstronnie ocenił opinie biegłych. Dotyczy to także opinii K.J. Owszem, w prawomocnym wyroku z 6 kwietnia 2022 r., I SA/Po 483/21, WSA w Poznaniu poddał krytyce oparcie się przez organ podatkowy na wnioskach płynących z tej opinii, słusznie wskazując, że przedmiotem opinii nie może być analiza przepisów prawa. Jak bowiem stwierdzono, to organ podatkowy zobowiązany jest stosować prawo i nie może wymagać, aby ten ustawowy obowiązek przerzucić na biegłego. Powyższe nie oznacza jednak, że opinia ta w całości podlega odrzuceniu. W zakresie, w jakim dostarcza organowi wiedzy specjalistycznej na temat określonych okoliczności faktycznych, może być wykorzystana w postępowaniu dowodowym. Ważne jest, aby organ podatkowy poddał ocenie treść opinii, skonfrontował ją z pozostałymi dowodami i na ich podstawie samodzielnie ustalił stan faktyczny sprawy oraz dokonał jego subsumpcji pod określone normy prawa materialnego. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że organ ocenił zebrane w sprawie opinie biegłych w zakresie przedstawionych w nich okoliczności faktycznych, zaś przyjęte w opiniach oceny prawne zostały pominięte, jako nieprzydatne dla ustalenia stanu faktycznego. Podobnie powinien postąpić organ odwoławczy, zwłaszcza gdy w tym samym zakresie dokonuje odmiennych ustaleń stanu faktycznego. Tego w tej sprawie zabrakło.
Nie można więc zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji bezzasadnie zobowiązał organ odwoławczy do uwzględnienia wszystkich zebranych w sprawie opinii, w tym opinii K. J. Niewątpliwą wadą uzasadnienia zakażonego wyroku jest natomiast odwołanie się przez WSA do tych fragmentów opinii biegłego K. J., z których wynika, że cyt. "sporne bateria komór z uwagi na swoją funkcję spełniają definicję budowli i są wymienione w P.b. oraz § 3 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle rolnicze i ich usytuowanie, w którym wskazano, iż jest to budowla rolnicza." Podobnie błędnie Sąd I instancji powołał się na fragment opinii biegłego S. K. wskazujący, że silos "stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b." (s. 11 uzasadnienia wyroku). Wadliwość tej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, mogąca sugerować organowi oparcie się na tych fragmentach opinii biegłego, nie miała jednak wpływu na wynik tej sprawy. Zaskarżony wyrok co do kierunku rozstrzygnięcia odpowiada prawu. Organ odwoławczy, dokonując ponownej oceny zebranych w sprawie dowodów, weźmie pod uwagę opisy poszczególnych elementów stanu faktycznego zawarte w opiniach biegłych, pomijając dokonane przez biegłych oceny prawne.
Należy przy tym podkreślić, że ani WSA w Poznaniu, ani orzekający w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza o kwalifikacji podatkowo-prawnej spornych obiektów. Dopiero wszechstronna ocena całego materiału dowodowego pozwoli organowi na dokonanie prawidłowych ustaleń stanu faktycznego i odpowiednią podatkowo-prawną kwalifikację tych obiektów.
W tym zakresie należy jedynie przypomnieć, że w świetle uchwały NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W uzasadnieniu tej uchwały NSA, odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09, wskazał, że "(...) wyjątkowa specyfika m.in. takich budowli jak zbiorniki, których podstawowym parametrem technicznym jest przestrzeń (pojemność), a nie powierzchnia użytkowa, może determinować ich traktowanie, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu u.p.o.l., nawet jeżeli posiadają cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W przypadku budynków, element powierzchni użytkowej - jako podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - uzupełnia dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości katalog cech budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l."
Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące "wadliwości udziału Prokuratora w postępowaniu przed sądem administracyjnym". Należy wskazać, że w świetle art. 8 § 1 p.p.s.a., Prokurator oraz Rzecznik Praw Obywatelskich mogą wziąć udział w każdym toczącym się postępowaniu, a także wnieść skargę, skargę kasacyjną, zażalenie oraz skargę o wznowienie postępowania, jeżeli według ich oceny wymagają tego ochrona praworządności lub praw człowieka i obywatela. W takim przypadku przysługują im prawa strony. Udział prokuratora w postępowaniu sądowoadministracyjnym determinowany jest jego pozycją ustrojową i przypisanymi mu zadaniami. Jednym z tych zadań jest stanie na straży praworządności (art. 2 ustawy z dnia 28 stycznia 2016 r. - Prawo o prokuraturze, Dz. U. z 2026 r. poz. 810), które należy rozumieć jako dbanie o przestrzeganie przepisów prawa, w tym ich prawidłowe stosowanie. Stojąc na straży praworządności prokurator działa w interesie całego społeczeństwa, a nie w interesie poszczególnych grup społecznych lub zawodowych, czy też w interesie organów władzy i administracji państwowej. Dlatego błędne jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że w tej sprawie Prokurator wystąpił po stronie organu pierwszej instancji.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej Spółki.
s. Agnieszka Olesińska s. Wojciech Stachurski s. Sławomir Presnarowicz (spr.)