Wyrok NSA z dnia 28 października 2025, sygn. III FSK 249/24

Sygnatura: III FSK 249/24
Data orzeczenia: 28 października 2025
Sąd: Naczelny Sąd Administracyjny (NSA)
Status: Prawomocne
Podatnik: os. fizyczna

Streszczenie

Skarżący, J. D., jako członek zarządu spółki M. sp. z o.o., został pociągnięty do odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki z tytułu VAT za okres od października 2013 r. do kwietnia 2014 r. Decyzja w tej sprawie została wydana w 2019 r., a w 2022 r. nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności, co utrzymał organ odwoławczy w 2023 r. Skarżący zaskarżył to do…

sądu administracyjnego. Czy organy podatkowe prawidłowo nadały decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, spełniając przesłanki z art. 239b Ordynacji podatkowej, w tym uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, oraz czy nie naruszono przepisów postępowania, takich jak zasada dwuinstancyjności? Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny oddaliły skargę, uznając, że organy podatkowe słusznie nadały rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ spełnione zostały przesłanki z art. 239b Ordynacji podatkowej: okres przedawnienia był krótszy niż 3 miesiące, a organ uprawdopodobnił niewykonanie zobowiązania przez analizę stanu majątkowego Skarżącego. Sądy stwierdziły też, że nie naruszono przepisów postępowania. Rozstrzygnięcie: Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, utrzymując w mocy wyrok WSA.

jeszcze 100 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Luiza Wyszomierska, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 października 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 297/23 w sprawie ze skargi J. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 października 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 297/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA", "Sąd I instancji") oddalił skargę J. D.(dalej: "Skarżący", "Strona") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "Dyrektor", "DIAS", "Organ", "Organ II instancji") z dnia 6 lutego 2023 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. (dalej: "Naczelnik", "Organ I instancji") z 3 listopada 2022 r., na mocy której orzeczono o jego odpowiedzialności podatkowej, jako członka zarządu spółki M. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: "Spółka") wraz ze Spółką, za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżący zaskarżył go

w całości i żądając rozpoznania sprawy na rozprawie, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi a w przypadku uznania, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenie zaskarżonego wyroku

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi Strona zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:

I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie oraz postanowienie

I instancji, zostały wydane z naruszeniem:

a) art. 239b § 2 w zw. z art. 233b § 1 pkt 1 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez zaakceptowanie zasadności nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, pomimo całkowitego braku uprawdopodobnienia możliwości niewykonania przez Skarżącego zobowiązań podatkowych wynikających z tej decyzji;

b) art. 239b § 2 o.p. w zw. z art. 239b § 1 pkt 2 i 4 o.p., poprzez uznanie, że okoliczność zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz stan finansowo - majątkowy Strony same w sobie uzasadniają wystąpienie przesłanki,

o której mowa w art. 239b § 2 ww. ustawy, co doprowadziło do braku uprawdopodobnienia okoliczności niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji;

c) art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 o.p., poprzez wydanie postanowień bez prawidłowego:

– ustalenia przesłanki posiadania majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz

z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia,

– uprawdopodobnienia przesłanki niewykonania zobowiązania podatkowego;

d) art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 239b § 1 pkt 2 i 4 oraz § 2 o.p., poprzez dokonanie wykładni przepisów dotyczących nadania rygoru natychmiastowej wykonalności contra legem

w sposób prowadzący do tego, że przesłanka określona w art. 239b § 2 o.p. stała się de facto zbędna, a w efekcie do naruszenia dyrektywy wykładni per non est;

e) art. 121 § 1 i art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez:

– uzasadnienie nadania rygoru na podstawie informacji uzyskanych oraz zdarzeń zaistniałych po wydaniu postanowienia I instancji,

– brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego niezbędnego dla ustalenia istnienia przesłanek uzasadniających nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności,

– poczynienie ustaleń faktycznych sprzecznych

z rzeczywistym stanem,

– wzięcie pod uwagę okoliczności, które nie mają znaczenia dla uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające

z decyzji nie zostanie wykonane,

a w rezultacie wadliwe przyjęcie, że zostały spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 i 4 i art. 239b § 2 o.p.;

f) art. 127 i art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 o.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, objawiające się w przeprowadzeniu analizy spełnienia przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności dopiero na etapie Organu II instancji

i uzasadnieniu nadania rygoru na podstawie informacji uzyskanych lub zdarzeń zaistniałych po wydaniu postanowienia

I instancji;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia Wyroku, którego konsekwencją było powtórzenie argumentacji Organu bez wyczerpującego odniesienia się do zarzutów zawartych w Skardze, a w szczególności poprzez:

a. brak odniesienia się do zarzutu nieuprawdopodobnienia przez organy podatkowe, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane;

b. uznanie, że Naczelnik przedstawił nieprawidłowe

i niewystarczające okoliczności dotyczące wystąpienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 o.p., a mimo tego stwierdzenie, że postanowienie DIAS utrzymujące postanowienie I instancji było prawidłowe.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Organ wniósł o jej oddalenie oraz

o zasądzenie na swoją rzecz od strony skarżącej na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna

z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

W rozpoznawanej sprawie, przedmiotem sporu jest kwestia, czy wydając postanowienie o nadaniu decyzji z dnia 16 grudnia 2019 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, organ wykazał zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 o.p., oraz czy uprawdopodobnił, czy też nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z przywołanej decyzji nie zostanie wykonane, czyli został, czy też nie został spełniony warunek z art. 239b § 2 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA art. 239b § 2 o.p. w zw. z art. 239b § 1 pkt 2 i 4 o.p., poprzez uznanie, że okoliczność zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz stan finansowo - majątkowy Strony same w sobie uzasadniają wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 239b § 2 ww. ustawy, co doprowadziło do braku uprawdopodobnienia okoliczności niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji.

Stosownie do postanowień wynikających z art. 239b § 1 o.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W myśl art. 239b § 1 o.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Wykładnia przywołanych wyżej regulacji prawnych wskazuje, że muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki z pięciu powyżej wymienionych, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Na przykład:

1) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego musi być krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 o.p.);

2) organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.).

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Dyrektor przyjął, że za nadaniem decyzji Naczelnika rygoru natychmiastowej wykonalności przemawiają trzy przesłanki spośród wymienionych w art. 239b § 1 i § 2 o.p., tj.: 1) nieposiadanie przez Skarżącego majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239b § 1 pkt 2 o.p.); 2) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 o.p.); 3) zachodzi prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie przyjął WSA, iż nie budzi wątpliwości, że w sprawie zachodziła przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej Strony została doręczona w 2019 r. Tym samym termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej upływał z końcem 2022 r. W dacie wydania przez Naczelnika postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. 3 listopada 2022 r., okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Tym samym wypełniona została pierwsza obligatoryjna przesłanka, uzasadniająca nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie również przyjął WSA, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.), czyli została zachowana druga obligatoryjna przesłanka, uzasadniająca nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 221). W wyroku z dnia 23.06.2010 r., sygn. akt I SA/Bk 231/10, WSA w Białymstoku zauważył, że wskazywana "przesłanka uprawdopodobnienia" nie wiąże się w ogóle z kwestią przedawnienia, ponieważ przedawnienie pozostaje w sferze faktów. Zarówno organy, jak i strony posiadają obiektywną wiedzę, co do zaistnienia lub braku zaistnienia przedawnienia. Natomiast uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, jest drugą niezależną przesłanką, którą organy powinny wykazać w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności". WSA słusznie zatem przyjął, tak jak ustaliły to organy, że porównanie wysokości zaległości podatkowych Strony z jej stanem majątkowym oraz brak składników majątku o wartości wskazującej, że można na nich zabezpieczyć wykonanie zobowiązań podatkowych, było wystarczające dla uprawdopodobnienia, że zobowiązania nie zostaną wykonane.

Mając na uwadze spełnienie wyżej opisanych dwóch obligatoryjnych przesłanek do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, za zbędne należy uznać odnoszenie się do konieczności spełnienia w tym zakresie kolejnej, trzeciej przesłanki określonej w art. 239b § 1 o.p. W tej sytuacji, za nietrafne należy uznać zarzuty naruszenia przez WSA przepisów art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 o.p., poprzez wydanie postanowień bez prawidłowego ustalenia przesłanki posiadania majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 127 i art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 o.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, objawiające się w przeprowadzeniu analizy spełnienia przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności dopiero na etapie Organu II instancji i uzasadnieniu nadania rygoru na podstawie informacji uzyskanych lub zdarzeń zaistniałych po wydaniu postanowienia I instancji.

Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą przez organ I instancji, z zastrzeżeniem rozwiązania przyjętego w art. 233 § 2 o.p. Organ odwoławczy rozpoznaje i rozstrzyga sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie, biorąc pod uwagę istniejący w dacie orzekania stan faktyczny i prawny sprawy. Organ odwoławczy nie może zmieniać rodzaju sprawy, a zatem w postępowaniu odwoławczym może być rozpoznana i rozstrzygnięta wyłącznie sprawa tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Organ odwoławczy nie może również rozszerzać zakresu sprawy (zob. wyrok NSA z 07.12.2016 r., sygn. akt I OSK 2028/15). W przedmiotowej sprawie organ II instancji nie orzekał w zakresie innym niż uczynił to przed nim organ I instancji, a tylko taka sytuacja mogłaby naruszać zasadę dwuinstancyjności.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, którego konsekwencją było powtórzenie argumentacji Organu bez wyczerpującego odniesienia się do zarzutów zawartych w skardze. W przedmiotowej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie podstawowe elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zaskarżony wyrok przedstawia stan faktyczny sprawy i zawiera akceptujące ten stan faktyczny stanowisko, co pozwala na jego kontrolę instancyjną. WSA wyjaśnił też podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przedstawił zarzuty skargi, a także stanowisko Organu. Zatem tak sformułowane uzasadnienie wyroku odpowiada wymaganiom formalnym i pozwala na przeprowadzenie kontroli przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Wynikają z niego bowiem zasadnicze powody, które legły u podstaw wydania zaskarżonego wyroku. Sąd I instancji dopełnił zatem obowiązku wynikającego z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wszystkie przytoczone przez autora skargi kasacyjnej zarzuty, okazały się niezasadne.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

O kosztach postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

s. Agnieszka Olesińska s. Wojciech Stachurski s. Sławomir Presnarowicz (spr.)

jeszcze 1449 słów

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo