Wyrok NSA z dnia 25 września 2025, sygn. III FSK 258/24

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., art. 10 i art. 11 ust. 1 i 1a i art. 21 ust. 1 u.p.n., poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji, który nie dopatrzył się, iż Organ podatkowy nie podjął dostatecznych działań w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego odnośnie ustalenia, kiedy spółka stała się niewypłacalna. Taki sposób procedowania narusza zasady wyrażone ww. przepisach. W sprawie błędnie zinterpretowano ustawowe przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie dokonano prawidłowych ustaleń w zakresie wystąpienia przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, wniesiono na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 oraz art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kasacyjnie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Złożono oświadczenie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o zrzeczeniu się rozprawy.

W niniejsze sprawie brak jest odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie podlega uwzględnieniu.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania oraz przesłanki wskazane w art. 189 p.p.s.a. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). Rozpoznana w tych granicach skarga kasacyjna nie podlega uwzględnieniu.

W związku z treścią zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej celowe wydaje się przypomnienie zasad odpowiedzialności członków zarządów spółek za zaległości podatkowe tych spółek.

Po pierwsze, na mocy zasady wyrażonej w art. 116 § 1 O.p. odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej powstaje po spełnieniu dwóch przesłanek: zaległość podatkowa powstała w czasie pełnienia przez nich funkcji oraz egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna (w całości lub w części). Wykazanie przez organ podatkowy, że przesłanki te ziściły się, oznacza odpowiedzialność członka zarządu za podatkowe zaległości spółki. Zasadę tę koryguje wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (albo o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości), że niezgłoszenie wymienionego wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu, albo wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki przynajmniej w znacznej części; stanowi o tym art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b oraz pkt 2 O.p. Wymaga podkreślenia, że ciężar wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności oraz związane z tym ryzyko dowodowe spoczywają na członku zarządu.

Najdalej idącym zarzutem kasacyjnym wniesionym na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jest zarzut naruszenia art. 70 § i § 4 O.p. Na wstępie wskazać należy, iż w przypadku decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkiem orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, płatnika, inkasenta (jako dłużnika głównego) jest wymagalność zobowiązań podatkowych, z tytułu których powstały te zaległości.

W przedmiotowej sprawie orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego dotyczy zaległości podatkowej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. w wysokości [...] zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy wskazał, że zaległość podatkowa Spółki z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r., za którą orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, wynika ze złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej. Zaległość ta pozostaje wymagalna.

W opinii autora skargi kasacyjnej bieg terminu przedawnienia nie został przerwany, a w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż organ podatkowy nie wskazał wprost, w uzasadnieniu decyzji dotyczącym przedawnienia, iż doszło do doręczenia Skarżącej kasacyjnie zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego.

Kwestia ta była przedmiotem oceny WSA, wedle której wystarczające jest wskazania na fakt doręczenia zawiadomienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji tylko w kontekście spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, nie w kontekście wymagalności zaległości podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu I instancji, iż przedmiotowe zagadnienie nie stanowi o istotnej wadzie decyzji szczególnie, że Sąd orzeka na podstawie akt sprawy i był w stanie sam stwierdzić na tej właśnie podstawie, że zaległość podatkowa pozostaje wymagalna.

Odnosząc się do kwestii, iż organ podatkowy nie dokonał jakiejkolwiek analizy ekonomicznej, gdyż Spółka nie spełniała przesłanek określonych ustawą, na moment pełnienia przez Skarżącego funkcji odnotowania wymaga, iż organy podatkowe oceniły, że Spółka nie wykonała już pięciu kolejnych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom w okresie od czerwca do września 2017 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. Dlatego też organy podatkowe oceniły, iż w okresie wykonywania przez Skarżącego obowiązków w zarządzie Spółki doszło do nieuregulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań podatkowych i było to trwałe zaprzestanie płacenia długów. Organ podatkowy dodatkowo wskazał, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenia upadłości są niezależne od siebie, w związku z czym nie było konieczności analizowania sytuacji finansowej Spółki, gdyż w sprawie już w październiku 2017 r. stwierdzono zaistnienie przesłanki niewypłacalności Spółki, która sama w sobie stanowiła podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Obowiązkiem członka zarządu było złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 30 dni od kiedy wystąpiła przesłanka do ogłoszenia upadłości. Obowiązku tego jednak Skarżący nie dopełnił. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. "Oświadczenia o powołaniu Członka Zarządu M." z dnia 2 maja 2017 r. wynika, że Skarżący został powołany na wiceprezesa zarządu. Natomiast zgodnie z pismem z 15 listopada 2019 r. Skarżący został odwołany z powyższej funkcji. Zatem Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za wrzesień 2017 r., którego termin płatności upływał 25 października 2017 r.

Nietrafny jest także zarzut dotyczący braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki. Wina członka zarządu spółki, powinna być oceniana według miary podwyższonej staranności, oczekiwanej od osoby pełniącej funkcje organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą. Członek zarządu powinien wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Należy podkreślić, że na osoby pełniące funkcję członków zarządu przepisy nakładają obowiązki takie jak posiadanie wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Członkowie zarządu zobowiązani są do bieżącego śledzenia spraw finansowych spółki. Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co prowadzi do wniosku, że jest zobligowany do bieżącego śledzenia sytuacji spółki, aby w przypadku wystąpienia trudności finansowych i zagrożenia upadłością mógł podjąć stosowne kroki. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów.

Jak powyżej wskazano miało miejsce narastające zadłużenie Spółki i trwałe zaprzestanie płacenia należności publicznoprawnych. Skarżący, przy dochowaniu należytej staranności winien posiadać wiedzę o tym, że należności, których terminy płatności upływały w poszczególnych okresach rozliczeniowych, nie są regulowane, co nie powinno stwarzać trudności w odczytaniu, że Spółka znajduje się w stanie niewypłacalności. Powyżej już wskazane okoliczności dowodzą, że działania Skarżącego powinny być skierowane na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w najbliższym możliwym terminie.

Nie można również zgodzić się z zarzutem Skarżącego, że w sytuacji gdy Spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, to nie występuje przesłanka do ogłoszenia jej upadłości.

Wykładnia gramatyczna przesłanki niewykonywania wymagalnych zobowiązań z art. 11 ust. 1 p.u. pozwala na wyprowadzenie wniosku, że ziszcza się ona po upływie dnia wymagalności drugiego z niewykonanych zobowiązań - niezależnie od tego, czy powinny być one wykonane na rzecz dwóch wierzycieli, czy też tylko jednego (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1913/21).

Nawet jeżeli Spółka posiadałaby wyłącznie jednego wierzyciela, to wciąż brak regulowania przez nią jej zobowiązań może skutkować obowiązkiem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ustawodawca we wskazywanym przepisie art. 11 ust. 1 p.u. odnosi się do wielości zobowiązań, a nie wielości wierzycieli, dlatego to przepis ten znajdzie zastosowanie przy braku spłaty drugiego zobowiązania, bez względu na to, czy nastąpiło ono wobec jednego wierzyciela, czy też dwóch wierzycieli. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w stosunku do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania osób trzecich w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

SNSA Dominik Gajewski SNSA Anna Dalkowska SWSA(del.) Agnieszka Olesińska