W ocenie Sądu I instancji nieuprawnione było stwierdzenie DIAS, iż przedstawiciel ustawowy skarżącego nie uprawdopodobniła braku swojej winy w uchybieniu terminu dla dokonania zgłoszenia SD-Z2. Twierdzenie organu pozostaje w sprzeczności z treścią zaświadczenia lekarskiego z 2 stycznia 2023 r., w którym wskazano, że pacjentka leczy się w Poradni Psychiatrycznej od stycznia 2021 r. Zaświadczenie lekarskie stanowi dokument uprawdopodobniający okoliczność złego stanu zdrowia psychicznego przedstawiciel ustawowej skarżącego w okresie od stycznia 2021 r. do 2 stycznia 2023 r., który powołała jako przyczynę uchybienia terminowi do złożenia zgłoszenia SD-Z2.
Sąd I instancji skonkludował, że przedstawiciel ustawowa skarzącego uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminu do złożenia formularza SD-Z2 wynikający ze złego stanu psychicznego w okresie, w którym była zobowiązana do wypełnienia ww. obowiązku względem organu podatkowego.
Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 162 § 1 o.p., poprzez bezpodstawne uchylenie postanowienia organu odwoławczego i organu pierwszej instancji, na skutek wadliwego przyjęcia, że organy podatkowe dokonały niepełnej i niezgodnej z zasadami doświadczenia życiowego oceny przedłożonych przez skarżącą dokumentów, zwłaszcza zaświadczenia lekarskiego z 2 stycznia 2023 r., które w ocenie Sądu stanowi dokument uprawdopodabniający okoliczność złego stanu zdrowia przedstawiciel ustawowej skarżącego w okresie od 10 lutego 2021 r. do 2 stycznia 2023 r. oraz brak winy w uchybieniu terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 i 1a ustawy o podatku od spadków i darowizn, podczas gdy organ odwoławczy w sposób prawidłowy dokonał wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz argumentacji przedstawiciel ustawowej skarzącego i na tej podstawie uprawniony był do uznania, że nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, ponieważ przeszkoda, na którą się powołuje w postaci stanu zdrowia po śmierci męża, nie uniemożliwiła jej działania w toku biegu terminu ustawowego, a sam fakt choroby i leczenia nie jest wystarczający do uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu,
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w z art. 162 § 1 o.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli postanowienia organu odwoławczego i niezasadne jego uchylenie na skutek wadliwego uznania przez Sąd, że przedstawiciel ustawowa skarżącego uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminu do zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, wynikającego ze złego stanu psychicznego strony, w sytuacji gdy organ słusznie doszedł do przekonania, że nie uprawdopodobniła braku swojej winy w uchybieniu terminowi, ponieważ jej stan zdrowia w okresie, w którym była zobowiązana do złożenia ww. zgłoszenia SD-Z2, nie wykluczał możliwości dokonania zgłoszenia SD-Z2 lub posłużenia się w do pełnieniu czynności w terminie inną osobą.
Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, ewentualnie:
2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy;
3) zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy oświadczył, że zrzeka się prawa do rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. W przypadku zarządzenia rozprawy, wniósł o przeprowadzenie jej przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie posiedzenia na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (rozprawy zdalnej).
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.
Według art. 162 § 1 o.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Stosownie do art. 162 § 1 o.p. podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.
W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest, czy skarżąca uprawdopodobniła, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy.
W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się że kryterium braku winy wiąże się z obowiązkiem szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności w postępowaniu. Brak winy w uchybieniu terminu podlega ocenie z uwzględnieniem wszystkich okoliczności konkretnej sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Obojętny jest przy tym sam stopień zawinienia, ponieważ w art. 162 § 2 O.p. mowa jest o winie w ogólności, co oznacza, że każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminowi wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. W celu przywrócenia terminu należy zatem wykluczyć wszelką winę strony, w tym także najlżejsze choćby niedbalstwo (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 sierpnia 2022 r., sygn. akt I GSK 3411/18, dostępny, tak jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w ramach niniejszego uzasadnienia na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Natomiast w aspekcie procesowym składający podanie powinien jedynie uprawdopodobnić okoliczności (przeszkody), które uniemożliwiły mu dochowanie terminu dla dokonania czynności procesowej. To oznacza, że wystarczy, aby w sposób wiarygodny uzasadnił on zaistnienie okoliczności uniemożliwiających dokonanie czynności w terminie, lecz nie musi ich wykazywać w sposób ostateczny poprzez przedstawienie w tym zakresie ścisłych dowodów.
Okolicznością uzasadniająca przywrócenie terminu może być choroba. Jednak sam fakt choroby, nawet poświadczony zaświadczeniem lekarskim, nie jest wystarczający dla uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu. Dla uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu konieczne jest uwiarygodnienie przez stronę jej niemożności działania, mimo dołożenia należytej staranności w przezwyciężaniu przeszkody. W przypadku choroby trzeba zatem wskazać, że rodzaj choroby uniemożliwiał dokonanie czynności. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2010 r., I FSK 356/09; z 16 czerwca 2020 r., I FSK 589/20). Mechaniczne przyjmowanie, że każda choroba – nawet ciężka – wywołuje obiektywną niemożliwość dokonania czynności i uzasadnia przywrócenie terminu byłoby sprzeczne z doświadczeniem życiowym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2013 r., II OSK 2268/11).
Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżone postanowienie narusza art. 121, art. 122, art. 162 § 1, art. 187 § 1 i art. 233 § 1 o.p. Przepisy te konstytuują zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz zasadę udzielania informacji (art. 121 o.p.) oraz zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). Z kolei przepis art. 187 § 1 o.p. stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.
W skardze kasacyjnej zarzucono ponadto naruszenie art. 191 o.p., wedle którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji wadliwie uznał, że organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie dopuścił się naruszenia art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. Nadto, trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, że Sąd naruszył art. 191 o.p.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organ podatkowy w treści zaskarżonego postanowienia odniósł się do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jak również do twierdzeń i wyjaśniań strony skarżącej. Co istotne organ podatkowy nie kwestionował okoliczności podnoszonych przez stronę. W sposób szczegółowy opisał okoliczności śmierci męża przedstawiciel ustawowej skarżącego dostrzegając, że jest to zdarzenie, która ma niewątpliwy wpływ na jej dyspozycję psychiczną, w tym konieczność pozostawania pod opieką lekarza specjalisty. Organ podatkowy uwzględnił w swojej ocenie składane przez przedstawiciel ustawową skarżącego na tę okoliczność zaświadczenia lekarskie jak również informację o potrzebie zażywania przepisanych leków.
Niemniej kwestią pozostaje, czy powyższe okoliczności rzeczywiście uzasadniały brak winy w zachowaniu terminu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się z organem, że żaden z dokumentów nie czynił prawdopodobnym twierdzenia, że stan przedstawiciel ustawowej skarżącego podczas biegu 6 miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 i 1a ustawy o podatku od spadków i darowizn wykluczał podejmowanie przez nią racjonalnych decyzji, w tym uniemożliwiał dokonanie złożenia zgłoszenia SD-Z2. Należy zaakcentować, że wniosek ten został wyprowadzony przez organ podatkowy na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy.
Zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że w zaświadczeniu z 2 stycznia 2023 r. poza stwierdzeniem, że przedstawiciel ustawa skarżącego leczy się w poradni zdrowia psychicznego nie zawarto żadnych szczegółów dotyczących jej stanu zdrowia. Organy podatkowe nie kwestionowały zaś faktu, że skarżąca leczy się w poradni zdrowia psychicznego, ale podnosiły, co znajduje uzasadnienie w treści art. 191 o.p., że zdiagnozowana i ujawniona organom choroba nie dawała podstaw do przyjęcia, że skarżąca nie była w stanie złożyć w zakreślonym ustawowo terminie zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 i 1a ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Należy przy tym zwrócić uwagę, co uczynił organ podatkowy, że przedstawiciel ustawowa skarżącego podczas sporządzania notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia została pouczona o konieczności złożenia zgłoszenia SD-Z2. Okoliczność ta sama w sobie nie wyłącza braku winy w uchybieniu terminu, czego zresztą organy podatkowe nie twierdziły. Niemniej jej zestawienie z wyżej przedstawionymi ustaleniami czyni zasadnym twierdzenie, że do uchybienia terminu doszło w wyniku zaniedbania przedstawiciel ustawowej skarżącego. Miała ona bowiem wiedzę o potrzebie złożenia zgłoszenia SD-Z2. Z przedstawionego przez organ podatkowy przebiegu czynności notarialnej, w powiązaniu z ustaleniami dotyczącymi stanu zdrowia skarżącej nie wynika aby nie miała ona zdolności do rozpoznania znaczenia tego pouczenia, albo że zdolność ta była istotnie ograniczona.
Zatem, skoro organ podatkowy w granicach wyznaczonych przez adekwatne przepisy regulujące postępowanie dowodowe a to art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. uznał, że co najmniej uprawdopodobnione okoliczności nie stanowią jednak o braku winy w uchybieniu terminu miał obowiązek w świetle art. 162 § 1 o.p. odmówić przywrócenia uchybionego terminu.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji uchylając zaskarżone postanowienie nie tyle wykazał naruszenie wskazanych w uzasadnieniu wyroku przepisów ale dokonał odmiennej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności akcentując zaświadczenie lekarskie z 2 stycznia 2023 r. i wywodząc z niego wnioski, które nie znajdują uzasadnienia w jego treści.
Sąd I instancji o ile stwierdził, że organ podatkowy pominął w swoich rozważaniach treść zaświadczenia z 2 stycznia 2023 r. i okoliczność ta miała w ocenie Sądu I instancji wpływ na wynik sprawy, to mając na uwadze zakres kognicji sądów administracyjnych powinien uchylić zaskarżony akt administracyjny wskazując na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego. Nie mógł Sąd I instancji samodzielnie ocenić tego dowodu i stwierdzić wiążąco, że strona uprawdopodobniła brak winy w zachowaniu terminu.
Należy bowiem przypomnieć, że sądy administracyjne stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) – dalej jako: "p.u.s.a." sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Według art. 1 § 2 powołanej wyżej ustawy kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości, ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną, postanowienie, czy też inny akt lub czynność z zakresu administracji publicznej dotyczącą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tego aktu lub podjęcia spornej czynności. Chodzi więc o kontrolę aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywaną pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Rolą sądów administracyjnych nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych za organ administracji publicznej, a jedynie dokonanie kontroli zaskarżonych aktów administracyjnych pod względem zgodności z prawem, co polega na badaniu, czy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie narusza reguł postępowania administracyjnego oraz czy ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada rzeczywistości. Należy także mieć na uwadze, że nie jest rolą sądów administracyjnych rozstrzyganie spraw administracyjnych, ta kompetencja przysługuje organom administracji publicznej.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji w kontekście okoliczności rozpoznawanej sprawy błędnie powołał się na ocenę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 23 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 162/23. Trzeba bowiem dostrzec, że realiach sprawy I SA/Ol 162/23 Sąd przedstawił, że z zaświadczenia lekarskiego z 20 grudnia 2022 r. wynika jednoznacznie, że u badanego stwierdzono objawy reakcji na ciężki stres – zaburzenia adaptacyjne o obrazie lękowo – depresyjnym. Badany od ok. 10 lat znajduje się w trudnej sytuacji życiowej, na co reaguje obniżeniem nastroju i aktywności, niepokojem, lękiem z objawami somatycznymi, natłokiem przykrych myśli i obaw o przyszłość, zaburzeniami snu, obniżeniem zdolności koncentracji uwagi. W okresie od lipca do października 2022 r. pod wpływem kolejnego poważnego bodźca stresogennego doszło do zaostrzenia w/w objawów w stopniu bardzo znacznie utrudniającym funkcjonowanie badanego. Obecnie badany wymaga leczenia psychiatrycznego w trybie ambulatoryjnym i podjął je. Ponadto, jak wyjaśniał skarżący, nie miał możliwości, aby odebrać przedmiotową decyzję z uwagi na aspekty zdrowotne potwierdzona zaświadczeniem lekarskim. Skarżący wskazał, że w okresie wydania i próby doręczenie spornej decyzji nastąpiło zaostrzenie objawów, a co za tym idzie skarżący nie był w stanie dokonywać żadnych formalnych czynności takich jak wizyta w placówce pocztowej i odbiór kierowanej do niego korespondencji.
Zatem w sprawie I SA/Ol 162/23 zaistniały okoliczności zasadniczo odmienne od ustalonych w niniejszej sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze okoliczności ustalone, ocenione i przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia uznał, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy nie narusza prawa. Organ uwzględnił bowiem wszystkie dowody i oświadczenia skarżącej składane w toku postępowania podatkowego. Ocenie wyprowadzonej przez organ nie można zaś zarzucić dowolności. Organ na co wskazano wyżej, nie kwestionował żadnej z tych okoliczności. Niemniej wywiódł, do czego miał prawo na podstawie art. 187 § 1 i art. 191 o.p. że nie stanowiły one o braku winy w uchybieniu terminu.
W myśl art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Sprawę należy przy tym uznać za dostatecznie wyjaśnioną, gdy jest ona wyjaśniona w stopniu, w jakim, uwzględniając charakter postępowania odwoławczego przed NSA, sąd ten może prawomocnie zweryfikować dokonaną przez wojewódzki sąd administracyjny kontrolę legalności zaskarżonego aktu. Taki stan wyjaśnienia sprawy ma miejsce w niniejszym przypadku.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 193 i art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.
Stosownie do art. 182 § 2 Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.
Bogusław Woźniak Jacek Brolik Jacek Pruszyński