Wyrok NSA z dnia 08 maja 2025, sygn. III FSK 263/24

W przywołanych powyżej orzeczeniach zasadnie podkreślono, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości.

W kwestii sposobu określenia "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, w kontekście przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 stwierdzając, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: (-) są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo (-) mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Stanowisko to podziela również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę.

W sprawie dostrzeżono, że Agencja jest podmiotem, którego działalność nie ma jednolitego charakteru. Zadania Agencji reguluje (od 1 października 2015 r.) ustawa z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego. Jako agencja wykonawcza w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (art. 5 u.a.m.w.) realizuje ona zadania własne i zlecone. Do zadań własnych Agencji należy: gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa powierzonym i użyczonym Agencji, w tym obrót z zagranicą towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; obrót mieniem, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i innych nieruchomości oraz infrastruktury; przejmowanie i nabywanie mienia; uporządkowanie stanu prawnego mienia; prowadzenie ewidencji mienia, w tym mienia Skarbu Państwa, powierzonego lub użyczonego Agencji do zagospodarowania; dokonywanie remontów budynków i lokali mieszkalnych i użytkowych oraz internatów, a także związanej z nimi infrastruktury; prowadzenie działalności gospodarczej; sporządzanie projektu i korekty trzyletniego planu wykorzystania zasobu mieszkaniowego i internatowego i przedstawianie go Ministrowi Obrony Narodowej do zatwierdzenia; budowanie domów mieszkalnych; wytwarzanie, przechowywanie i obrót materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym; użytkowanie lasów przekazanych Agencji na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach lub niniejszej ustawy; współpraca z przedsiębiorcami wykonującymi zadania w dziedzinie obronności i bezpieczeństwa państwa w zakresie realizacji obrotu towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; prowadzenie działań marketingowych i promocyjnych; realizacja zadań w zakresie inwestycji budowlanych i zakupów nieruchomości oraz ulepszeń posiadanych zasobów mienia, w tym spłaty zobowiązań wraz z kosztami ich obsługi zaciągniętych na te cele, oraz zakupów innych środków trwałych, a także wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa (art. 7 ust. 1 u.a.m.w.). Prezes Agencji oraz dyrektorzy oddziałów regionalnych Agencji wykonują zadania własne i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, a w ramach wykonywania tych zadań wydają decyzje administracyjne (art. 17 ust. 2 i 3 u.a.m.w.).

Agencja jest zatem podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Prowadzenie działalności gospodarczej jest jedynym z obszarów jej funkcjonowania. Działalność prowadzona przez ten podmiot w zakresie zarządzania (gospodarowania) nieruchomościami ma charakter zorganizowany, co wynika z przyjętej formy organizacyjno-prawnej jej funkcjonowania oraz posiadania określonej struktury organizacyjnej. Cechuje się też stałością i ciągłością związaną z wykonywaniem przypisanych zadań, a więc nie ma wymiaru jednorazowego, okazjonalnego. Nadrzędnym celem funkcjonowania Skarżącej nie jest zarobkowość, jednak podejmowane działania charakteryzują się racjonalnością ekonomiczną (art. 54 ust. 1 u.a.m.w.).

Okoliczność, że prowadzenie działalności gospodarczej jest jednym z zadań Agencji, a przychody z działalności gospodarczej są wymienione obok innych źródeł przychodów Agencji oraz fakt wykonywania przez podatnika również zadań publicznych nie mają decydującego znaczenia. Dla opodatkowania najwyższą stawką podatku od nieruchomości nie jest istotne w jakim zakresie Agencja prowadzi działalność gospodarczą, ale czy przedmiot opodatkowania jest związany z taką działalnością. Skoro w funkcjonowaniu Agencji można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sam fakt prowadzenia przez Agencję działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w posiadaniu Agencji, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Takie stanowisko przyjęły również organy podatkowe.

Trzeba zauważyć, że na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prowadzenie działalności gospodarczej nie musi wiązać się ze statusem przedsiębiorcy. W analizowanym przepisie ustawodawca obok "przedsiębiorcy" wskazał także na "inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą". Są to podmioty prowadzące działalność gospodarczą, które nie mają formalnego statusu przedsiębiorcy (wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym lub Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej). Takim przykładem jest też Agencja, która może prowadzić działalność gospodarczą (podobnie: wyrok NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21). Odnośnie uznania Skarżącej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, okoliczność ta wynika wprost z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.a.m.w. Przepis ten stanowi bowiem, że do zadań własnych Agencji należy prowadzenie działalności gospodarczej.

W rozpatrywanej sprawie, organy obu instancji, przy ustaleniu zakresu przedmiotowego opodatkowania nieruchomości (gruntów i budynków) rozgraniczając grunty i budynki związane z działalnością gospodarczą od innych przedmiotów opodatkowania uwzględniły konsekwencje płynące z powoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 39/19.

Z tych względów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także art. 7 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 2 oraz art. 55 u.a.m.w. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 2 u.a.m.w. Przy czym niezrozumiały jest zarzut dotyczący art. 5 ust. 3 u.p.o.l., który przewiduje możliwość różnicowania przez radę gminy wysokości stawek podatku od nieruchomości od budynków lub ich części dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania.

W sprawie nie znajdował zastosowania wskazywany przez pełnomocnika Skarżącej art. 7a u.a.m.w. Przepis ten został dodany przez art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy o Agencji Mienia Wojskowego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1872) i wszedł w życie w dniu 29 września 2023 r., a więc już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wprowadzona zmiana ma charakter normatywny i nie może być powoływana, jako argument uzasadniający określoną interpretację przepisów u.a.m.w. w brzmieniu obowiązującym w 2021 r. proponowaną przez Skarżącą.

Przeprowadzone w postępowaniu czynności i będące ich następstwem ustalenia faktyczne, co do zaistnienia związku gruntów i budynków z działalnością gospodarczą odpowiadają wymogom wynikającym z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Organy podatkowe podjęły w sprawie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgromadziły dowody uprawniające do wydania decyzji. Ocena zebranego materiału dowodowego mieści się w granicach wyznaczonych przez zasadę swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji wskazano podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń.

W szczególności organy podatkowe prawidłowo uznały działki nr [...] i [...] wraz ze znajdującymi się na nich budynkami za związane z działalnością gospodarczą. Wymienione nieruchomości zostały przekazane innym podmiotom w celu wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej. Z ustaleń organów wynika, że działka nr [...] zabudowana budynkiem o powierzchni użytkowej 82 m² została oddana w dzierżawę podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą, który zobowiązał się do przystosowania przedmiotu dzierżawy do potrzeb prowadzenia w nim magazynu własnym stanem i na własny koszt, bez możliwości dochodzenia zwrotu kosztów i nakładów od wydzierżawiającego, a Skarżąca z tego tytułu uzyskała dochód w postaci umówionego czynszu. Z kolei działka nr [...] ze znajdującymi się na niej budynkami garażowymi i magazynowo-garażowymi, a także stacją transformatorową została oddana w użyczenie podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą z przeznaczeniem na jego działalność statutową (działalność oznaczona kodem 55.20.Z, tj. Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania). Trzeba zauważyć, że w tym przypadku biorący w użyczenie oświadczył, że wykona remont przedmiotu użyczenia oraz przystosuje go do potrzeb prowadzonej w nim działalności własnym staraniem i na własny koszt, bez możliwości dochodzenia zwrotu kosztów i nakładów od użyczającego. Nadto podmiot ten został zobowiązany do ponoszenia kosztów utrzymania bieżącego i utrzymania należytego stanu technicznego, w tym konserwacji, remontów i napraw. Skarżąca uzyskiwała zatem korzyść w postaci czynszu lub wyremontowania budynków i nieponoszenia kosztów ich utrzymania.

Biorąc pod uwagę argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej trzeba zauważyć, że przesłanką zastosowania podwyższonej stawki podatku jest związanie nieruchomości z działalnością gospodarczą, a nie zajęcie nieruchomości na taką działalność. Stąd za bezzasadne należy uznać argumenty, w których Skarżąca wskazuje na konieczność wykazania przez organ podatkowy, że na danej nieruchomości jest faktycznie wykonywana działalność gospodarcza.

W skardze kasacyjnej zarzucono także błędne przyjęcie, że Skarżąca posiada status podatnika podatku od nieruchomości. Zarzut ten nie odnosi się jednak w żaden sposób do art. 3 u.p.o.l., który określa kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości, nie został też uzasadniony. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma zatem możliwości dokonania oceny tego zagadnienia. Można jedynie zauważyć, że zostało ono szczegółowo wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, gdzie wskazano, że Skarżąca - jako agencja wykonawcza - jest podatnikiem podatku od nieruchomości, także w zakresie mienia, w stosunku do którego Skarb Państwa powierzył jej wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

sędzia NSA Jolanta Sokołowska sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Jacek Pruszyński[pic]