3.3. Po drugie spór w sprawie także dotyczy prawnopodatkowej kwalifikacji opisanych w zaskarżonej decyzji "zbiorników", "tanków" i "unitanków" na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie organów, są to budowle (zbiorniki) w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., według skarżącej – stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 u.p.b. – stanowią one części budynków, tj. element instalacji wewnątrzbudynkowych obejmujących rurociągi technologiczne i połączone z nimi urządzenia. Nadto skarżąca podnosi, że nie wykazano, iż zostały one wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych.
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei według art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Należy także przywołać art. 3 pkt 1 u.p.b., według którego obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
W art. 3 pkt 3 u.p.b. zdefiniowano budowlę jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest także urządzenie budowlane w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane (art. 3 pkt 9 u.p.b.), tj. urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.
Zwrócić należy uwagę, że w definicji legalnej obiektu budowalnego w stanie prawnym obowiązującym od 28.06.2015 r. prawodawca zrezygnował z odrębnego definiowania poszczególnych kategorii obiektów budowlanych, jak również nie użył cechy całości techniczno-użytkowej. Wraz z wyliczeniem kategorii obiektów budowlanych prawodawca dodał natomiast instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a także cechę wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych.
Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak i w ustawie o podatkach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to, jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13.12.2017 r., SK 48/15, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli.
Według przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w związku z przepisami ustawy – Prawo budowlane), budynek to zatem obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Z kolei według tych przepisów budowla opodatkowana podatkiem od nieruchomości to obiekt budowlany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, albo urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo budowlane, zapewniające możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do podnoszonego w skardze kasacyjnej zagadnienia, czy obiekt zlokalizowany w budynku może stanowić odrębny od budynku przedmiot opodatkowania, gdyż negatywna odpowiedź na to pytanie, czyniłaby zbędnymi dalsze wywody w sprawie. Zagadnienie to doczekało się jednolitego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, aprobowanego również przez skład orzekający w rozpatrywanej sprawie. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (zob. m.in. wyroki NSA: z 22.07.2020 r., II FSK 1064/20; z 25.03.2021 r., III FSK 917/21). Obiekty znajdujące się we wnętrzu budynku mogą zatem stanowić odrębny od samego budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o ile na gruncie przepisów prawa budowlanego mogą być one kwalifikowane jako samodzielne obiekty budowlane (budowle) lub jako urządzenia budowlane. Okoliczność położenia budowli jest neutralna z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. Budowla może być posadowiona na gruncie jako obiekt (urządzenie) wolnostojący, może też znajdować się w innym obiekcie budowlanym.
Z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ani z wyroków TK z 13.09.2011 r., P 33/09 oraz z 13.12.2018 r., SK 48/15 nie wynika aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie, jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. Zaakcentowana w wyroku TK z 13.12.2018 r., SK 48/15 zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku oraz przekształcenie w budowlę elementów składowych budynku. Omawiana zasada nie wyklucza kwalifikacji jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek (zob. K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2018 nr 5, s. 41).
W przypadku rzeczy znajdujących się w budynkach w określonych sytuacjach rola tych budynków może sprowadzić się głównie do roli "obudowy" znajdujących się wewnątrz elementów. Jest to istotna różnica między instalacjami stanowiącymi część budynku a urządzeniami (instalacjami), które są w nim usytuowane i stanowią odrębną budowlę lub jej część. Instalacje znajdujące się w budynku (np. elektryczna, centralnego ogrzewania) nie mogłyby funkcjonować niezależnie od budynku. W tym przypadku występuje ścisły związek instalacji z budynkiem. Same budynki mogą natomiast pełnić funkcję służebną (stanowiąc odrębny przedmiot opodatkowania) wobec znajdujących się w nich budowli.
Skoro przedmiotem podatku od nieruchomości są spełniające określone kryteria obiekty budowlane, to kluczowe jest ustalenie, z iloma tego rodzaju obiektami mamy do czynienia. Dokonując prawnopodatkowej oceny danego obiektu, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy jest to jeden obiekt budowlany, czy też kilka tego rodzaju obiektów. Jeżeli obiektów jest kilka, w dalszej kolejności każdy z nich powinien podlegać ocenie w kontekście definicji budynku lub budowli przedstawionych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych.
Wskazane w prawie budowlanym definicje budynku i budowli jako obiektów budowlanych obejmują również "instalacje". W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 29.09.2021 r., III FPS 1/21 zwrócono uwagę na nowelizację dokonaną z dniem 28.06.2015 r., w wyniku której zwrot legislacyjny "budynek (...) wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (stan prawny obowiązujący od 28.06.2015 r.) zastąpiono zwrotem "budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi" (brzmienie ustawy – Prawo budowlane sprzed 28.06.2015 r.). Skutkiem dokonanej nowelizacji jest zawężenie (wykluczenie) możliwości uznania za odrębny przedmiot opodatkowania jedynie "instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Nie stanowią też odrębnego przedmiotu opodatkowania inne części składowe budynku, tzn. takie, które związane są z jego użytkowaniem i nie mogą być od budynku odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c.). Natomiast samo wyposażenie obiektu budowlanego (np. budynku) w instalacje nie jest elementem decydującym o jego kwalifikacji. W praktyce istnieją obiekty spełniające określone funkcje, będące budynkami, lecz których uzbrojenie w określone instalacje (np. elektryczne, grzewcze, wodne), w kontekście ich przeznaczenia, jest zbędne. Brak określonych w ustawie – Prawo budowlane cech obiektu budowlanego wyklucza możliwość identyfikowania danego obiektu, do którejkolwiek z kategorii wymienionych w tym przepisie.
W znaczeniu słownikowym pojęcie "instalacje" oznacza: "Zespół urządzeń technicznych (przewodów i sprzętu) służących do jednego celu, np. do doprowadzania elektryczności, gazu, wody itp. do jakichś obiektów, pomieszczeń: instalacja sanitarna, wodno-kanalizacyjna, instalacja centralnego ogrzewania, system instalacji (zob. Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, t. 1, Warszawa 1996, s. 794). W celu zdefiniowania tego pojęcia, w tym ustalenia kryteriów powiązania instalacji z budynkiem, posiłkowo można sięgnąć do przepisów wykonawczych z zakresu prawa budowlanego, w szczególności rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12.04.2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. z 2019 r. poz. 1065). Powyższe rozporządzenie w dziale IV wskazuje na instalacje, które stanowią wyposażenie budynku, jak: wodociągowa ciepłej i zimnej wody, ściekowa, deszczowa, ogrzewcza, wentylacja i klimatyzacja, gazowa, elektryczna. Wymienione w rozporządzeniu rodzaje instalacji są związane funkcjonalnie z budynkami, a zatem stanowią element obiektu budowlanego, o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b.
Budynek w rozumieniu prawa budowlanego to nie tylko jego elementy budowlane, jak fundamenty, ściany, podłoga i dach, ale także wszystkie elementy techniczne (instalacje) służące do wykorzystywania go zgodnie z przeznaczeniem. Chodzi tu o instalacje, które są konstrukcyjnie związane z budynkiem oraz związane z funkcjonowaniem tego budynku. Przeznaczenie budynku może mieć różnorodny charakter, co przekłada się też na rodzaj instalacji składających się na dany obiekt. W szczególności budynki przemysłowe wymagają bardziej skomplikowanych instalacji, zapewniających wykorzystywanie budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Z zakresu art. 3 pkt 1 u.p.b. można wnioskować, że chodzi o instalacje służące wyłącznie budynkowi, bez których nie mógłby on spełniać swoich podstawowych funkcji. Tego typu instalacje nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i nie mogą być utożsamiane z budowlami, bądź urządzeniami budowlanymi.
Wyznacznikiem rozgraniczającym instalacje składające się na część techniczną budynku, od obiektów budowlanych, które stanowią odrębne budowle jest ustalenie, czy zapewniają one wyłącznie możliwość użytkowania tego konkretnego budynku (w którym się znajdują) zgodnie z jego przeznaczeniem. W tym kontekście nie należy natomiast uwzględniać funkcji jaką wypełniają dane instalacje, obiekty w procesie produkcyjnym stanowiąc element linii technologicznej. Takie powiązanie funkcjonalne nie dotyczy bowiem samego budynku, wynika natomiast z ich roli w wytwarzaniu danego produktu. Zarówno budynek umiejscowiony w zakładzie produkcyjnym, tak i budowla przynależna do tego zakładu (niezależnie czy znajduje się wewnątrz budynku, czy poza budynkiem) mogą stanowić odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Jeżeli instalacja stanowi element obiektu budowlanego stanowiącego budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., to fakt ten nie wpływa na zasady opodatkowania tego budynku, gdyż podstawą opodatkowania jest w tym przypadku powierzchnia użytkowa. Takie instalacje nie mogą być odrębnie opodatkowane, gdyż stanowią wyposażenie budynku. Obiekty, które w świetle przepisów prawa budowlanego nie mogą zostać zakwalifikowane do "instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" mogą mieścić się w kategorii odrębnego obiektu budowlanego lub urządzenia budowlanego. Zaliczenie do elementów odrębnego obiektu budowlanego lub uznanie ich za samodzielny obiekt budowlany, który jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznacza, że powinny być one uwzględnione przy obliczaniu podstawy opodatkowania na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 4-6 u.p.o.l.
W przypadku umiejscowienia określonych obiektów w budynkach, jak więc zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, wymagane jest ustalenie ich roli, tj. tego czy stanowią one rolę służebną wobec budynku, w którym się znajdują, a więc umożliwiają jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, czy też występuje sytuacja odwrotna. W tym ostatnim przypadku budynki będą pełniły rolę "obudowy" znajdujących się w nich urządzeń. Byt tych urządzeń nie jest zatem uzależniony od istnienia budynku. Jest to istotna różnica między instalacjami stanowiącymi część budynku a urządzeniami, które będąc w nich usytuowane, stanowią odrębną budowlę lub są jej częścią. Z perspektywy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budynek przemysłowy może być kompleksem obiektów budowlanych, w skład którego wchodzić mogą budynek, budowle i urządzenia budowlane. Każdy z tych obiektów wymaga samodzielnej oceny pod kątem możliwości objęcia zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości.
Sąd pierwszej instancji prawidłowo podzielił stanowisko organów podatkowych, które wykluczyły, aby sporne obiekty stanowiły instalacje wewnątrzbudynkowe podlegające opodatkowaniu wraz z budynkiem oraz wykazały, że stanowią one odrębne obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe oceniły, że obiekty te nie stanowiły części budynków i nie mieściły się w pojęciu instalacji związanych z budynkami i służących budynkom. Są to obiekty budowlane o odmiennych cechach technicznych, niestanowiące konstrukcyjnie części budynków, pełniące samodzielne funkcje, inne niż funkcje pełnione przez budynki. Obiekty te (znajdujące się w budynkach lub poza nimi), co wynika z opinii biegłego, można odłączyć od związanych z nim instalacji (czyli części budynku) bez utraty cech obiektów, gdyż ich konstrukcyjne połączenie z budynkiem nie jest trwałe. Organy obydwu instancji trafnie stwierdziły, że umiejscowienie zbiorników poza budynkiem, lub wewnątrz budynku nie wpływa na ich kwalifikację jako budowli. W kontrolowanej sprawie ustalono, że odmiennie niż w przypadku instalacji, które co do zasady służą transportowi mediów, wymienione w decyzji obiekty służą głównie przechowywaniu (nie zaś przekazywaniu czy przesyłaniu) substancji wykorzystywanych na różnych etapach wytwarzania piwa, a więc służą magazynowaniu takich substancji jak przykładowo: drożdże, płynny cukier, roztwory soli, osady, śruta, woda, a także piwo. Takim celom nie służą budynki, z którymi powiązane są sporne obiekty.
Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że obiekty będące elementem ciągu technologicznego mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli można je zakwalifikować do budowli lub budynków. Przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie należy postrzegać przez powiązania technologiczne. Technologia oznacza "proces wytwarzania określonych dóbr: metodę obróbki i przeróbki o tych procesach" (zob. wyrok NSA z 6.11.2024 r., III FSK 1417/23). Władysław Kopaliński wskazuje, że "technologia" to nauka o metodach przeróbki i obróbki materiałów, a ściślej mówiąc - metoda przeróbki i obróbki materiałów (zob. W. Kopaliński, Słownik wyrazów obcych, Warszawa 2000). Prawodawca nie przewidział, że powiązania technologiczne mają znaczenie dla definiowania obiektu budowlanego. W tym zakresie znaczenie ma nie tyle fakt funkcjonalnego (gospodarczego) powiązania zespołu obiektów, ile ocena czy poszczególne elementy takiego ciągu produkcyjnego stanowią jeden przedmiot materialny, samoistny pod względem technicznym (jedną rzecz). Jeden przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić może tylko to, co wchodzi w skład tego przedmiotu materialnego i nie może być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub odłączanego (art. 47 § 2 k.c.). Takiej oceny dokonały zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji. Wymieniane poszczególne obiekty, przy określeniu przedmiotu opodatkowania potraktowane zostały jako odrębne przedmioty (rzeczy), od których obliczony został podatek.
Kolejnym elementem definicji obiektu budowlanego wynikającym z art. 3 pkt 1 u.p.b., który stał się przedmiotem sporu, jest wymóg wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych. Pojęcie "wzniesienie" nie zostało zdefiniowane w prawie budowlanym. W językowym znaczeniu tego terminu oznacza "wybudowanie", tj. "stworzenie obiektu przez połączenie różnych elementów", "postawienie czegoś", "wykonanie obiektu posiadającego cechy obiektu budowlanego". Mając na względzie przepisy art. 3 pkt 6 i 7 u.p.b. (definicje budowy oraz robót budowlanych), wzniesieniem jest zarówno wykonanie obiektu budowlanego od podstaw na miejscu, jak też umieszczenie go (po wykonaniu poza miejscem budowy) w danym miejscu (montaż). Biorąc pod uwagę zakres normatywnej (podatkowej) definicji budowli, nie ma znaczenia to, że obiekt został zakupiony i przywieziony w miejsce montażu. "Montaż" jest pracą (robotą) budowlaną. Zgodnie z art. 3 pkt 7 u.p.b., pod pojęciem robót budowlanych należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Niezależnie zatem od tego czy obiekt budowlany został wzniesiony od podstaw w miejscu przeznaczenia, czy też został w tym miejscu zamontowany (prace budowlane) jako w zasadzie kompletny, wytworzony wcześniej w zakładzie produkcyjnym, spełnia on wymóg "wzniesienia". Przepisy ustawy – Prawo budowlane nie uzależniają kwalifikacji obiektu od tego, jaką metodą jest on budowany. Stanowisko co do uznania czynności montażu gotowego wyrobu za mieszczącą się w pojęciu "wybudowanie" wzmacniają przykłady przytoczone w art. 3 pkt 3 u.p.b. Oprócz obiektów wznoszonych co do zasady w procesie budowlanym, takich jak mosty, estakady, tunele i inne, wymieniono tam również takie budowle, które ze swej istoty nie są wytwarzane na miejscu, lecz gdzie indziej, a następnie montowane, przykładowo - wolnostojące maszty antenowe, tablice bądź urządzenia reklamowe.
Użyty w art. 3 pkt 1 u.p.b. zwrot legislacyjny "z wykorzystaniem", a nie "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych"), oznacza że do wytworzenia obiektu budowlanego mogły zostać wykorzystane również inne elementy niż wyroby budowlane (taki pogląd został sformułowany w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 29.09.2021 r., III FPS 1/21). Przepisy ustawy – Prawo budowlane nie wyjaśniają, co stanowić może "wyrób budowlany". Do wyrobów budowlanych nawiązuje art. 10 u.p.b., zgodnie z którym "Wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem" (zob. wyrok NSA z 10.04.2024 r., III FSK 27/22). Pojęcie wyrobu budowlanego prawodawca zdefiniował w ustawie z dnia 16.04.2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1570 ze zm.) przez odesłanie w jej art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z 9.03.2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz.UE.L 88, s. 5, ze zm., dalej: rozporządzenie 305/2011). Zgodnie z tym przepisem, "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Przywołana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym.
Na gruncie języka potocznego pojęcie "wyrobu budowlanego" wiąże się z terminem materiału budowlanego. O ile jednak materiał budowlany stanowią środki (ciała) nieprzetworzone (np. piasek, kamień naturalny, glina) i przetworzone (np. ceramika budowlana, metale, stolarka budowlana, materiały szklane i in.), służące do budowy, konserwacji, remontu, bądź modernizacji obiektów budowlanych, o tyle określenie "wyrób" determinuje postrzeganie tej kategorii w sposób węższy, uwzględniający element przetworzenia. Na aspekt ten zwraca się również uwagę w piśmiennictwie, gdzie akcentuje się, że "w definicji wyrobu istotny jest element przetworzenia rzeczy ruchomej", a celem tego przetworzenia jest "nadanie rzeczy ruchomej takich cech, aby można było wyrób budowlany zastosować w sposób trwały w obiekcie budowlanym" (zob. B. Kurzępa, Ustawa o wyrobach budowlanych. Objaśnienia i komentarze, Warszawa 2008, s. 17; H. Kisilowska [w:] H. Kisilowska, J. Smarż, Ustawa o wyrobach budowlanych. Komentarz, Warszawa 2017, s. 28).
Reasumując, stwierdzić należy, że pojęcie "wyroby budowlane", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b., obejmuje przetworzone materiały budowlane stosowane w całości lub części do wykonania obiektów budowlanych, jak też ich remontu bądź modernizacji, przez ich wykorzystanie na stałe w takim obiekcie. Wyrób budowlany stanowią zatem m.in. wyroby metalowe, jak rury, blachy ze stali i innych materiałów, kształtowniki (zob. wyrok NSA z 16.11.2023 r., III FSK 4977/21). Rozporządzenie 305/2011 wskazuje na grupę wyrobów budowlanych "konstrukcyjne wyroby metalowe i wyroby pomocnicze".
Z akt sprawy wynika, że sporne obiekty nie były wytwarzane na miejscu, lecz gdzie indziej, a następnie były montowane w budynkach spółki, zaś montaż polegał na przyczepieniu ich do posadzki, do fundamentu żelbetonowego albo na stropie, stropodachu, w tym m.in. przy pomocy cokołów betonowych lub na niezależnych konstrukcjach wsporczych. Organy podatkowe wykazały też w wystarczający sposób, że omawiane obiekty zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Wbrew zarzutom skarżącej, organ określił jakich wyrobów budowlanych użyto do wznoszenia spornych obiektów. Jak ustalono, zostały one wykonane ze stali nierdzewnej, która mieści się w kategorii wyrobu budowlanego.
Trzeba zauważyć, że w przypadku budowli nie występuje warunek "trwałego związania z gruntem" (który odnosi się wyłącznie do budynków), czyli posiadania fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami.
Za budowle dla celów podatkowych mogą zostać uznane jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w ustawie – Prawo budowlane, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane (tak w wyroku TK z 13.09.2011 r., P 33/09). Z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu ustawie – Prawo budowlane nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 3.02.2014 r., II FPS 11/13). Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany do budowli w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały sporne obiekty ("zbiorniki", "tanki", "unitanki") - do zbiorników w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. W przepisie tym prawodawca wśród obiektów budowlanych stanowiących budowle wymienił zbiorniki, a w kategorii XIX załącznika do tej ustawy dookreślił, że do tej kategorii obiektów budowlanych zalicza się zbiorniki przemysłowe, jak: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych.
Podstawową cechą techniczną zbiornika, przekładającą się na funkcje gospodarcze, jest pojemność, a nie powierzchnia użytkowa (tak w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 29.09.2021 r., III FPS 1/21). Kategoria ta w języku potocznym może być postrzegana dość szeroko. Może to być zarówno "naczynie, urządzenie do zbierania i przechowywania lub transportu cieczy, gazów, pojemnik", jak i zbiornik retencyjny, sztuczne jezioro itp. (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego, red. S. Dubisz, Warszawa 2003). Jednakowoż w kategorii XIX do ustawy - Prawo budowlane prawodawca skonkretyzował pojęcie zbiornik, posługując się określeniem: "zbiorniki przemysłowe, jak silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw gazów oraz innych produktów technicznych". Zrozumienie znaczenia, czym jest zbiornik jako wyrażenie normatywne nie jest możliwe bez dookreślenia przez zastosowanie argumentów funkcjonalnych odwołujących się do aspektu życiowego, a mianowicie stwierdzenie, że podstawową funkcją użytkową zbiornika jest zbieranie czegoś, a więc zgromadzenie jakiejś substancji w większej ilości, skupienie czegoś w większej liczbie. Dlatego też istotną cechą wyróżniającą jest jego pojemność, a więc objętość wnętrza, a nie powierzchnia użytkowa. Pojemność oznacza bowiem wielkość charakteryzującą zdolność do zgromadzenia pewnej ilości określonej substancji. W ww. uchwale nie powiązano funkcji "gromadzenia" wyłącznie z funkcją magazynową. Należy pamiętać o kontekście zagadnienia prawnego, którego dotyczyła przywołana uchwała, a które dotyczyło rozróżnienia budynku od budowli, jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a nie rozstrzygnięcia czy zbiornik, o którym mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., może pełnić funkcję "wyłącznie" magazynową.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie, podziela stanowisko, że przez "zbiornik", o którym mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., należy rozumieć taki obiekt budowlany, który służy gromadzeniu jakiejś substancji nie tylko w celu jej wyłącznego magazynowania (krótko lub długookresowego) w stanie niezmienionym. Może to być również obiekt budowlany, którego cechą charakterystyczną jest objętość (a nie powierzchnia użytkowa), służący do gromadzenia jakiejś substancji również w innych celach, np. separowania, przetwarzania, uszlachetniania, itp. Fakt, że zbiorniki nie służą wyłącznie magazynowaniu, lecz zachodzą w nich określone procesy technologiczne, zmierzające do zmiany fizycznych, chemicznych i innego rodzaju właściwości substancji, a niepozostawienie substancji w niezmienionej formie jak przy magazynowaniu, nie wystarczy do zaprzeczenia, że są one zbiornikami w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. (zob. wyroki NSA z 13.04.2022 r., III FSK 3495-3497/21 i III FSK 4251/21).
Powyższe obiekty stanowią budowle, gdyż podstawowe właściwości techniczne i znaczenie gospodarcze wyznacza ich pojemność, co kwalifikuje je do kategorii zbiorników, a nie urządzeń technicznych. Fakt, że tanki, zbiorniki, unitanki nie są zbiornikami służącymi wyłącznie magazynowaniu, lecz zachodzą w nich procesy technologiczne, stanowią one element ciągu instalacji technologicznej, realizując zadany etap procesu technologicznego, w obiektach tych następują zatem procesy zmierzające do zmiany fizycznych, chemicznych i innego rodzaju właściwości substancji, a niepozostawienie substancji w niezmienionej formie jak przy magazynowaniu, nie wystarczy do zaprzeczenia, że są one zbiornikami w rozumieniu art. 3 ust. 3 u.p.b. Obiekty te nie stanowią urządzeń technicznych, które wskutek zmiany definicji obiektu budowlanego, zostały wyłączone spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle, a opodatkowaniu podlegają tylko ich elementy budowlane fundamenty. Podkreślenia wymaga, że w przypadku kotłów, uwzględniając możliwość ich kwalifikowania do urządzeń służących określonym procesom fizyko-chemicznym, z uwagi na brak funkcji magazynowania/przechowywania, organ dokonując kwalifikacji prawnopodatkowej nie zakwalifikował ich jako zbiorniki.
W tej sytuacji nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. przez przyjęcie, że elementy instalacji produkcyjnej należącej do spółki znajdującej się wewnątrz budynku, takie jak "zbiorniki", "tanki", "unitanki" stanowią odrębne od budynku budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz naruszenia art. 3 pkt 1 lit. b w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. przez uznanie za obiekty budowlane przedmiotów, które nie zostały wzniesione przy użyciu wyrobów budowlanych oraz przez uznanie za obiekty budowlane przedmiotów, które nie zostały wzniesione, tj. nie powstały w wyniku przeprowadzenia procesu budowlanego. Sporne obiekty ("zbiorniki", "tanki", "unitanki") prawidłowo uznane zostały za odrębne od budynków, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle.
Skarżąca wskazała na obiekty (obejmujące zbiorniki), które w jej ocenie stanową całość funkcjonalną i techniczną. Podniosła, że ewentualne wymontowanie zbiorników powodowałoby, że budynek straciłby swój podstawowy element konstrukcyjny w postaci zadaszenia, obiekt ten nie spełniałby zatem definicji budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Podobnie zbiorniki nie byłyby w stanie funkcjonować bez pozostałej części budynku, która w tym przypadku pełni m.in. rolę wsporczą.
Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Wszystkie ww. cechy muszą być spełnione łącznie, a brak choćby jednej z nich powoduje, że niemożliwe jest zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku, nie wyklucza to natomiast jego kwalifikacji jako budowli. Dachem jest "konstrukcja osłaniająca od góry budowlę lub teren przed opadami atmosferycznymi, górna część jakiegoś pojazdu, wierzchnia część osłoniętego wnętrza" (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1999, s. 332). W konkretnym przypadku nie ma zatem znaczenia rodzaj dachu czy też rodzaj materiału, z którego jest on wykonany.
We wskazanym przypadku na obiekt budowlany (kwalifikacja ta nie jest sporna) składa się zbiornik posadowiony na betonowej podstawie, która - jak podała sama skarżąca - pełni funkcję wsporczą. Dolna (zbliżona do budynku), posiada też powierzchnię użytkową, jednakże w przypadku wymontowania zbiornika, który w głównej mierze osłania ten obiekt z góry, nie posiada dachu. W ocenie NSA, w tym przypadku występuje jedna budowla w postaci zbiornika zamontowanego na betonowej podstawie, ewentualnie dwie budowle – zbiornik i jego podstawa. Przy kwalifikacji jako jednego obiektu należałoby wziąć pod uwagę, stanowisko wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 29.09.2021 r., III FPS 1/21, że kryterium pozwalającym na rozgraniczenie budynku od budowli (w przypadku wykorzystywania obiektu budowlanego jako zbiornika), są jego cechy techniczne, co wiąże się z koniecznością ustalenia, czy zasadniczym parametrem architektoniczno-technicznym (konstrukcyjnym) jest jego powierzchnia użytkowa, czy też pojemność, przekładająca się wprost na możliwość ściśle określonego wykorzystywania. Kwalifikacja przedstawionego obiektu jako budowli byłaby w sposób oczywisty mniej korzystna (ze względu na większe obciążenie podatkowe), niż przyjęte w sprawie opodatkowanie dolnej części wyłącznie w zakresie jej powierzchni użytkowej.
3.4. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego sprawy, w tym opinii biegłego, co doprowadziło do uznania, że należące do spółki "zbiorniki", "tanki", "unitanki" zostały uznane za obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. i tym samym stanowią budowle (zbiorniki) opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe nie udowodniły faktu wzniesienia spornych obiektów w efekcie prac budowlanych z użyciem wyrobów budowlanych.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie przedstawił liczne czynności podejmowane przez organ w postępowaniu podatkowym służące zgromadzeniu odpowiedniego materiału dowodowego, w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Prowadził ze skarżącą wymianę korespondencji, dążąc do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Uzyskał od skarżącej różne dokumenty, ewidencje środków trwałych i inne dokumenty, które brał pod uwagę, dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Organ ten włączył do akt postępowania prowadzonego odnośnie do roku 2017 szereg dowodów zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego odnośnie do roku 2020, w tym opinię techniczną w zakresie charakterystyki technicznej przedmiotowych obiektów sporządzoną przez powołanego przez organ pierwszej instancji rzeczoznawcę budowlanego (dr hab. inż. M. N.) o specjalności konstrukcyjno-budowlanej (dalej: opinia nr 1). W aktach sprawy znajduje się także opinia prywatna przedłożona przez skarżącą w toku postępowania odwoławczego, tj. opinia techniczna dotycząca kwalifikacji na gruncie ustawy - Prawo budowlane wybranych składników majątku G. [...] S.A. zlokalizowanych na terenie B. [...] w W. sporządzona przez dra hab. inż. K. F., prof. [...], a także dra hab. inż. R. O., prof. [...] (dalej: opinia nr 2).
Opinia nr 1 została sporządzona na podstawie udostępnionych przez organ podatkowy dokumentów związanych z prowadzonym postępowaniem dotyczącym wymiaru podatku od nieruchomości oraz dokumentów udostępnionych przez skarżącą, w tym materiałów zawierających naniesioną lokalizację obiektów oraz na podstawie wyjaśnień skarżącej co do sposobu użytkowania obiektów, a także uproszczonej inwentaryzacji rozwiązań projektowych i wykonawczych elementów infrastruktury technicznej i dokumentacji fotograficznej sporządzonej podczas wizji lokalnej i udzielonych wówczas ustnych wyjaśnień skarżącej. Wydając opinię biegły dysponował danymi wynikającymi z przeprowadzonych oględzin, fotografiami obiektów oraz dokumentami, danymi i informacjami udostępnionymi przez organ, w istocie pochodzącymi głównie od skarżącej. Z tych względów nie można zgodzić się ze skarżącą, że opinia nr 1 została wydana w oderwaniu od jakiejkolwiek dokumentacji oraz na podstawie ograniczonych informacji dotyczących poszczególnych obiektów, co nie pozwalało na sporządzenie ich pełnej charakterystyki, która mogłaby stanowić podstawę do ich kwalifikacji na gruncie ustawy – Prawo budowlane.
Nie daje podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 o.p. W kwestii zarzucanego w skardze kasacyjnej nieudzielenia przez biegłego odpowiedzi na pytania zadane przez skarżącą należy wskazać, że z akt sprawy wynika, iż skarżąca została zaznajomiona z dowodami zebranymi w ramach postępowania, w tym z dowodem z opinii biegłego. Miała zatem możliwość zapoznania się z jej treścią oraz złożenia zastrzeżeń w odniesieniu do przeprowadzonego dowodu. Skarżąca skorzystała z tej możliwości, przedstawiając w szczególności pytania odnoszące się do treści opinii. Organ podatkowy samodzielnie udzielił odpowiedzi na zasadnicze pytania skarżącej. Powyższa okoliczność nie daje podstaw do stwierdzenia, że nastąpiło pozbawienie strony prawa do udziału w postępowaniu podatkowym w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Opinia biegłego jest dowodem podlegającym ocenie organu podatkowego. Organ pierwszej instancji uznał, że w sprawie nie zachodziła potrzeba wyjaśnienia treści opinii, bądź jej uzupełnienia przez biegłego i w wydanym rozstrzygnięciu odniósł się do wątpliwości skarżącej, opierając się na tejże opinii, a także na innych zgromadzonych dowodach.
W decyzji organ po przeanalizowaniu pytań skarżącej doszedł do przekonania, że jej pytania nie zawierają konkretnej tezy dowodowej, nie wskazują czemu mają służyć i czego dowodzić zaś w wielu przypadkach wymagają od biegłego prowadzenia dodatkowych analiz, pozostających poza przedmiotem i zakresem ekspertyzy technicznej. W ocenie organu zadane pytania zawierają także odgórnie założone tezy w samej treści pytania. Pomimo powyższego, organ uznał, że mimo iż treść ekspertyzy jako samodzielny dowód w postępowaniu podlega ocenie, tak jak każdy inny dowód - zasadne będzie wyjaśnienie ewentualnych wątpliwości skarżącej w zakresie 14 z 45 pytań, które zadała. W ocenie organu, jedynie te pytania mogły dążyć do rozstrzygnięcia ewentualnych wątpliwości związanych z treścią ekspertyzy technicznej lub też mogły przyczynić się do lepszego zrozumienia jej treści.
Skarżąca uzyskała tym samym wypowiedź organu i mogła w odwołaniu podjąć polemikę w tym zakresie. Powyższe zabezpieczało prawo skarżącej do wypowiedzenia się odnośnie do przedstawionego stanowiska. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, który w zaskarżonym w wyroku uznał, że chociaż Ordynacja podatkowa zawiera otwarty katalog dowodów (art. 180 § 1 i art. 181 o.p.), to jednak dowód z opinii biegłego został wymieniony wprost w art. 181 o.p. jako jeden z dowodów dopuszczalnych w postępowaniu podatkowym. W sprawie organ I instancji nie był zobligowany do przekazania biegłemu, po sporządzeniu opinii - pytań sformułowanych przez skarżącą, chociaż, oczywiście, miał taką możliwość. Treść pytań przedstawionych przez skarżącą nie wymagała od biegłego wyjaśnienia treści opinii bądź jej uzupełnienia. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że działanie organu I instancji, polegające na udzieleniu w decyzji obszernej odpowiedzi na pytania skarżącej nie naruszało jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.). Opinia biegłego to ważny, lecz nie jedyny dowód w kontrolowanym przez Sąd postępowaniu. Skarżąca miała możliwość ustosunkowania się do opinii biegłego, czego nie kwestionuje.
Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący pozbawienia skarżącej prawa czynnego udziału w postępowaniu przez odmowę przeprowadzenia rozprawy. Na podstawie art. 200a § 1 i 2 o.p. organ odwoławczy przeprowadza w toku postępowania rozprawę z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania, bądź na wniosek strony, uzasadniony potrzebą wyjaśnienia wskazanych okoliczności oraz zawierający wskazanie czynności, które powinny być dokonane na rozprawie. Organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem (art. 200a § 3 o.p.). Wyrażona w art. 200a § 1 i 2 o.p. norma prawna co do zasady nakazuje przeprowadzenie w toku postępowania rozprawy wyłącznie, w sytuacji gdy wniosek strony jest zasadny i prawidłowo uzasadniony. Odstępstwo od tej reguły jest możliwe, jeżeli zaistnieje jedna z przesłanek przewidzianych w art. 200a § 3 o.p., tj. gdy przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są już wystarczająco potwierdzone innym dowodem.
Aby stwierdzić, czy naruszenie art. 200a § 1-3 o.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, niezbędne jest ustalenie, czy w okolicznościach konkretnego postępowania istniała uzasadniona potrzeba przeprowadzenia przez organ rozprawy. Takiej potrzeby skarżąca w niniejszej sprawie nie wykazała. Wniosek skarżącej stanowił w istocie polemikę z dotychczasowym stanowiskiem organu co do zasadności opodatkowania spornych obiektów, zaś proponowane przez skarżącą czynności do wykonania w trakcie rozprawy nie uzasadniały konieczności jej przeprowadzenia.
W szczególności nie wymagała przeprowadzenia rozprawy zgłaszana potrzeba przesłuchania pracowników spółki, ani przesłuchania biegłego. Wymienione we wniosku elementy stanu faktycznego dotyczące analizowanych obiektów zostały ujęte w opinii sporządzonej na potrzeby niniejszej sprawy.
Jak wskazano powyżej, organ pierwszej instancji odniósł się do wątpliwości zgłoszonych w stosunku do opinii M. N., ocenie poddano również złożoną przez skarżącą opinię nr 2. Prawidłowo SKO w Radomiu odmawiając przeprowadzenia rozprawy administracyjnej uznało, że zgromadzony w toku pierwszej, jak i drugiej instancji materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Kolegium podkreśliło, że przedłożona przez skarżącą ekspertyza - oprócz kwalifikacji poszczególnych elementów linii technologicznej do produkcji piwa na gruncie ustawy Prawo budowlane, którą to kwalifikację SKO w Radomiu potraktowało jako dodatkową argumentację skarżącej - zawiera szczegółowe dane techniczne obiektów składających się na linię technologiczną do produkcji piwa. Ekspertyza zawiera bowiem informację o materiałach, z których zostały wykonane poszczególne obiekty, sposobie posadowienia poszczególnych urządzeń, charakterze związku technicznego i funkcjonalnego pomiędzy poszczególnymi urządzeniami, a instalacjami wewnętrznymi budynku. Skarżąca przedłożyła także dokumenty wydane przez organy nadzoru budowlanego oraz dozoru technicznego. Powyższe dane pozwoliły organowi podatkowemu na ocenę prawną, czy sporne obiekty zostały wzniesione przy użyciu wyrobów budowlanych oraz czy stanowią instalację zapewniającą możliwość wykorzystania budynku, w którym zostały posadowione, zgodnie z jego przeznaczeniem. Ocena ta zaprezentowana została w decyzji kończącej postępowanie podatkowe.
Nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. i art. 2 Konstytucji RP przez zaangażowanie w czynności podejmowane w postępowaniu podatkowym spółki zewnętrznego doradcy (C. [...] spółka komandytowa), w którego interesie finansowym było wymierzenie skarżącej jak najwyższego zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy, podobnie jak inne organy administracji, ma możliwość korzystania przy wykonywaniu swoich zadań z pomocy specjalistów. Co do zasady, nie budzi zastrzeżeń legalność zawierania przez organ administracji umów obsługi prawnej świadczonej przez kancelarię prawną, obejmujących m.in. udzielanie pracownikom konsultacji prawnych w toczących się postępowaniach, czy sporządzanie opinii prawnych do prowadzonych spraw bądź pomoc w redagowaniu rozstrzygnięć.
Na podobnej zasadzie Prezydent Miasta [...] zatrudnił ww. spółkę świadczącą na rzecz tego organu usługi z zakresu doradztwa w sprawach podatku od nieruchomości. Należy mieć przy tym na względzie, że zaangażowanie podmiotu zewnętrznego w charakterze doradcy – nie może prowadzić do przejęcia przez doradcę kompetencji, obowiązków i odpowiedzialności organu – wynikających z przepisów. Istotą doradztwa jest wskazywanie możliwych kierunków działania. Podmiot korzystający z usług doradcy może, lecz nie musi zastosować się do otrzymanej rady. Ponadto, nawet jeżeli organ pierwszej instancji korzystał z pomocy spółki świadczącej usługi doradcze, to i tak każda czynność w toku postępowania podatkowego była podejmowana we własnym imieniu przez organ podatkowy, który miał obowiązek prowadzenia postępowania w zakresie wyznaczonym przez przepisy prawa materialnego, z poszanowaniem wszelkich zasad i przepisów procesowych. Decyzje wydawane przez organ podatkowy podlegają kontroli, najpierw instancyjnej, a następnie sądowoadministracyjnej, co gwarantuje ocenę ich procesowej legalności. W tych okolicznościach ani sam fakt zatrudnienia spółki doradczej, ani wskazywana przez skarżącą okoliczność świadczenia przez spółkę doradczą podobnych usług na rzecz innych organów, nie upoważniają do stwierdzenia, że doszło do zatarcia granic między działaniem spółki a wykonywaniem zadań ustawowych przez organ. Chociaż wątpliwości budzi sama kwestia sposobu ustalenia wynagrodzenia spółki doradczej (w szczególności w kontekście zasad etyki zawodowej), to Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do stwierdzenia w tym względzie naruszenia prawa, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnia zatem zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 197 § 1 i § 3, art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p. uzasadnionego oparciem decyzji na opinii biegłego wskazanego przez doradcę, który był wynagradzany w uzależnieniu od wyniku sprawy, co - zdaniem skarżącej - poddaje w wątpliwość bezstronność oraz niezależność biegłego.
W ocenie Sądu samo wskazanie organowi podatkowemu przez spółkę doradczą kandydata na biegłego nie świadczy o braku bezstronności lub niezależności biegłego. Decyzję o powołaniu konkretnej osoby jako biegłego podejmuje organ, który ponosi także odpowiedzialność za prawidłowość dokonanego wyboru. W rozpoznawanej sprawie powołany został biegły posiadający odpowiednie kwalifikacje, zaś zawarte w skardze zastrzeżenia samodzielnie nie uzasadniają uznania, że biegły ten wydał opinię bez zachowania obiektywizmu.
3.5. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 2a o.p. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz wyrokiem TK z 4.07.2023 r., SK 14/21, ze względu na nierozstrzygnięciu na korzyść podatnika wątpliwości w zakresie kwalifikacji spornych obiektów do kategorii budowli zdefiniowanej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., pomimo stwierdzenia w ww. wyroku TK, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zawierający definicję budowli, jest niezgodny z Konstytucją RP.
Według art. 2a o.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Sformułowana w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Zasada in dubio pro tributario dotyczy wyłącznie rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości co do przepisów treści prawa podatkowego, nie zaś stanu faktycznego.
W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła sytuacja, która uzasadniałaby zastosowanie przedstawionej powyżej reguły. Trybunał Konstytucyjny w przywołanym przez spółkę wyroku z 4.07.2023 r., SK 14/21, stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie Trybunał orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą po upływie 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, który podziela Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, zgodnie z którym wydanie ww. wyroku w sprawach niezakończonych jeszcze ostatecznymi decyzjami wymiarowymi albo prawomocnymi wyrokami - skutkować winno, przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budowla", do czasu nowelizacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (nie dłużej niż przez 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku TK z 4.07.2023 r.) z uwzględnieniem standardów interpretacyjnych wypływających zarówno z wyroków TK z 13.09.2011 r., P 33/09 oraz z 13.12.2017 r., SK 48/15, jak i wspomnianych uchwał składu siedmiu sędziów NSA, a także ukształtowanego na ich podstawie jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok NSA z 16.04.2024 r., III FSK 1336/23). Wobec tego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest przepisem obowiązującym i należy stosować go w sprawach dotyczących opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, uwzględniając zastrzeżenia przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny. Jednocześnie w rozpoznawanej sprawie kwestią sporną była ocena materiału dowodowego pod kątem kwalifikacji należących do spółki "zbiorników", "tanków" i "unitanków" jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tym samym zasada przyjęta w art. 2a o.p. nie miała zastosowania, gdyż wątpliwości przedstawione w skardze kasacyjnej dotyczyły przede wszystkim prawidłowości zastosowania prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego.
3.6. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadne są sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty opisane w punktach a-c, a dotyczące nieuprawnionego rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzenia nadpłaty z uwzględnieniem okoliczności wychodzących poza zakres wniosku o stwierdzenie nadpłaty, pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2017 r.
Powtórzenia w tym miejscu wymaga, że w następstwie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w ww. podatku nie było możliwe wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej, jedynym pozostającym w mocy dokumentem, z którego wynika wysokość zobowiązania podatkowego, jest bowiem złożona przez skarżącą deklaracja na potrzeby podatku od nieruchomości za 2017 r. Jednocześnie, w wyniku przedawnienia zobowiązania w ww. podatku za 2017 r. skutecznie złożona przez skarżącą deklaracja nie może zostać zastąpiona decyzją określającą organu podatkowego wydaną na podstawie art. 21 § 3 o.p. Rozstrzygnięcie takie prowadziłoby do określenia zobowiązania skarżącej w ww. podatku w nieprawidłowej wysokości oraz zniweczenia przy tym gwarancyjnej funkcji, jaką jest dla podatnika instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego - zaaprobowanie stanowiska organu doprowadziłoby do nieuprawnionej ingerencji w wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej, pomimo jego wygaśnięcia wskutek przedawnienia zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 o.p.
Rozstrzygając w sprawie stwierdzenia nadpłaty, organ podatkowy nie określa jaka winna być wysokość całego zobowiązania, lecz określa tylko jego część – wskazaną przez podatnika we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ten sposób rozumowania uzasadnia brzmienie art. 75 § 4a o.p. W takim razie nie określa w decyzji pozostałych części zobowiązania wynikającego z deklaracji, co do prawidłowości których nie ma zastrzeżeń. Kwota zobowiązania od pozostałych przedmiotów opodatkowania jest wyliczona przez podatnika w deklaracji. Jej prawidłowości nie kwestionuje ani podatnik (we wniosku o stwierdzenie nadpłaty), ani organ podatkowy, wydając decyzję w odniesieniu do części objętej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.
Skoro zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, sformułowane przez skarżącą w skardze kasacyjnej, nie są trafne, to w konsekwencji dopiero wydane w ten sposób rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty unicestwi skutki korekty deklaracji dołączonej do wniosku o jej stwierdzenie, składanego w trybie art. 75 § 3 o.p. Tym samym zaktualizuje się pierwotne rozliczenie podatku dokonane w trybie samoobliczenia, bez potrzeby jego ponownego określania w drodze decyzji. W takim przypadku będzie można uznać, że podatek wykazany w pierwotnie złożonej deklaracji był podatkiem do zapłaty, o czym stanowi art. 21 § 2 o.p.
Działając na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zatem w całości zaskarżony wyrok oraz w punkcie drugim kwestionowaną decyzję organu odwoławczego. O kosztach postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 209 p.p.s.a.
sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Sławomir Presnarowicz