3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
3.3. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 tego artykułu stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 o.p. powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu.
W konstrukcji art. 116 o.p. z jednej strony zawarto przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, których wykazanie stanowi obowiązek organu podatkowe. Należą do nich wykazanie po pierwsze okoliczności, dotyczące pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz po drugie bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, dyspozycja art. 116 o.p. zawiera tzw. przesłanki egzoneracyjne, których zaistnienie zwalnia członka zarządu - z udziałem którego prowadzone jest postępowanie - od odpowiedzialności. Do przesłanek tych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Ciężar wykazania powyższych przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu.
3.4. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w spółce dochodziło do wielokrotnego powoływania i odwoływania skarżącej z funkcji prezesa zarządu spółki, a tego rodzaju praktyka nie służy bezpieczeństwu obrotu gospodarczego i ma cechy manipulacji formalnym sprawowaniem lub niesprawowaniem funkcji prezesa zarządu spółki. Jednakże, należy uznać, że skarżąca faktycznie pełniła funkcję członka zarządu spółki w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa w podatku akcyzowym za grudzień 2015 r. – mimo wielokrotnych manipulacji formalnym sprawowaniem (niesprawowaniem) funkcji członka zarządu.
Świadczą o tym fakty przywołane w zaskarżonej decyzji: skarżąca 30 marca 2016 r. zatwierdziła sprawozdanie finansowe spółki za 2015 r., natomiast 30 czerwca 2016 r. podpisała protokół Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. W obu przypadkach posłużyła się pieczątką "Prezes zarządu", którą opatrzyła swoim podpisem. Kontynuacja działania członka zarządu po rezygnacji lub odwołaniu wskazuje na pozorność czynności rezygnacji lub odwołania – skarżąca nadal zarządzała spółką de facto. Okoliczność ta została prawidłowo wykazana w sprawie przez organ podatkowy. W tych okolicznościach brak skutecznego zakwestionowania przez Skarżącą faktycznego pełnienia przez nią funkcji prezesa spółki w momencie powstania spornej zaległości podatkowej oznacza, że nie można organowi zarzucić braku wykazania, że skarżąca funkcję tę pełniła.
3.5. W myśl art. 10 p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 p.u., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl art. 11 ust. 1a p.u., domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Z kolei z art. 21 ust. 1 p.u. wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dłużnik ma zatem obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok SN z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, LEX nr 2183503; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15).
Dla ustalenia przesłanki "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej dla uwolnienia się od odpowiedzialności, powinien taki wniosek złożyć. Ponieważ przepisy o.p. zagadnienia tego nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów p.u. Podkreślić należy, że współstosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. oraz odpowiednich przepisów p.u. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w p.u., tak więc bez odwołania się do niej zastosowanie wymienionego powyżej przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/16 oraz z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18).
Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w p.u. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020).
Podkreślenia wymaga fakt, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Innymi słowy skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne jest ustalanie, jaka jest wartość majątku spółki i jaka jest jej kondycja finansowa. Nawet w przypadku dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 656/13, z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1427/17, CBOSA). Należy również zauważyć, że w art. 11 ust. 1 p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 853/13, z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2557/14, CBOSA).
3.6. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, spółka zaprzestała regulować wymagalne zobowiązania już w grudniu 2015 r. Pierwsze niezapłacone zobowiązanie to zobowiązanie z tytułu opłaty paliwowej za listopad 2015 r. w wysokości 38.709,00 zł, którego termin płatności przypadał na dzień 27 grudnia 2015 r. Kolejne niezapłacone zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej to zobowiązania za: grudzień 2015 r. oraz za miesiące od stycznia do listopada 2016 r. Inne niezapłacone przez spółkę zobowiązania to zobowiązania w podatku od towarów i usług za: grudzień 2015 r. w kwocie 2.359.762,00 zł, styczeń 2016 r. w kwocie 1.996.695,00 zł, luty 2016 r. w kwocie 2.208.673,00 zł, marzec 2016 r. w kwocie 2.565.941,00 zł, kwiecień 2016 r. w kwocie 2.610.140,00 zł, maj 2016 r. w kwocie 2.670.572,00 zł, czerwiec 2016 r. w kwocie 3.329.136,00 zł oraz za luty 2017 r. w kwocie 39.260,00 zł oraz maj 2017 r. w kwocie 49.245,00 zł. Oznacza to, że spółka zaprzestała regulować wymagalne zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej już od grudnia 2015 r. (były to dwa zobowiązania za listopad 2015 r., których termin płatności upływał 27 grudnia 2015 r.).
W następnych miesiącach 2016 r. i 2017 r. stan zadłużenia spółki pogłębiał się. Pierwsze niezapłacone zobowiązania spółki to zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za listopad 2015 r., których termin zapłaty przypadał na 27 grudnia 2015 r. i po tym dniu spółka stała się niewypłacalna. Ze sprawozdania finansowego za 2015 r. wynika, że majątek spółki w 2015 r. stanowiły aktywa obrotowe (w tym: zapasy [towary], środki pieniężne w kasie i na rachunkach). Na dzień 31 grudnia 2015 r. aktywa obrotowe spółki wynosiły łącznie 2.765.146,27 zł. Natomiast stan zobowiązań krótkoterminowych wyniósł na dzień 31 grudnia 2015 r. – 4.204.266,39 zł.
Zatem już pod koniec marca 2016 r. (po upływie trzech miesięcy od grudnia 2015 r.) zachodziła przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki wskazana w art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1a p.u. Wielkość tych zobowiązań oraz czas ich powstania wskazują, że zwłoka w spłacie zobowiązań nie miała charakteru krótkotrwałego i przejściowego. Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań w sposób trwały – o czym bezsprzecznie świadczą kolejne, narastające z miesiąca na miesiąc niewykonane zobowiązania publicznoprawne.
Spółka wniosek o ogłoszenie upadłości złożyła 22 maja 2018 r., jednakże zarządzeniem z 2 lipca 2018 r. referendarz sądowy zwrócił ten wniosek. Wniosek ten był zatem nieskuteczny; był też w świetle powyżej wskazanych okoliczności spóźniony. Przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki zaistniały bowiem znacznie wcześniej (już w marcu 2016 r.), a stan majątku spółki wykluczał zaspokojenie wierzycieli.
Mając powyższe na względzie, nie ulega wątpliwości, że spółka stała się niewypłacalna już w 2016 r. i zaszła okoliczność zobowiązująca skarżącą do złożenia wniosku o stwierdzenie upadłości – czego jednak nie uczyniła. W konsekwencji należy przyjąć argumentację sądu pierwszej instancji za prawidłową, a zarzut naruszenia art. 116 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 10, art, 11 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 p.u. był bezzasadny.
3.7. Nie jest uzasadniony również zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Art. 122 o.p. nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis art. 191 o.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.
3.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
Agnieszka Olesińska Sławomir Presnarowicz Anna Dalkowska