Stosownie do postanowień art. 116 § 1 pkt 2 o.p., odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zachodzi również, gdy członek zarządu nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tej przesłance egzoneracyjnej (uwalniającej od odpowiedzialności podatkowej), ustawodawca wskazuje na możliwość zaspokojenia "zaległości podatkowych" w "znacznej części".
Pierwszy z wyróżnionych zwrotów "zaległość podatkowa" w odniesieniu do odpowiedzialności osób trzecich, został dookreślony w art. 107 § 2 o.p. Zgodnie z jego brzmieniem, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: (1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; (2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; (3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; (4) koszty postępowania egzekucyjnego. Nie można zatem uwzględnić zarzutu w skardze kasacyjnej, że "należy badać stosunek wartości mienia w dniu jego wskazania do wartości samych zaległości podatkowych, które ma ono pokryć", bez kwoty odsetek, kosztów egzekucyjnych i innych dodatkowych opłat. Przyjęcie rozumienia pojęcia "zaległość podatkowa" zaproponowanego przez autora skargi kasacyjnej, stanowiłoby wykładnię contra legem wyżej powoływanych unormowań prawnych.
Drugi ze wskazanych zwrotów, tj. w "znacznej części" nie został zdefiniowany na potrzeby analizowanej regulacji prawnej. Zatem zgodnie z zasadami wykładni gramatycznej, w poszukiwaniu jego rozumienia należy odwołać się do reguł językowych. W Słowniku języka polskiego pod hasłem "znaczny" czytamy: "dość duży pod względem liczby, ilości, natężenia, pokaźny, niemały" (zob. "Słownik języka polskiego" pod red. M. Szymczaka, tom III, s. 1044-1045, Warszawa 1981 r.). Właściwe odczytanie pojęcia w "znacznej części" znajdujemy również w orzecznictwie sądowym. Na przykład w wyroku z dnia 17 kwietnia 2018 r., w ocenie Sądu Najwyższego w składzie rozpoznającym sprawę, linię podziału należy prowadzić na pułapie przekraczającym połowę zadłużenia, przy czym syntagama obejmująca zwrot "w znacznej" nadaje intensywności określanemu rzeczownikowi "część". Zatem ich wzajemne oddziaływanie podkreśla siłę relacji, a więc jeżeli punktem wyjścia jest połowa zadłużenia, to dyspozycja przepisu realizuje się w przypadku istotnego przekroczenia tego punktu. Trawestując w kierunku liczb, ten pułap powinien stanowić realne zwielokrotnienie poziomu wyjściowego, co nie powinno wyrażać się jednocyfrowym ułamkiem procentowym. Prima facie, kilkuprocentowa, czy też kilkunastoprocentowa spłata zaległości nie realizuje omawianej przesłanki egzoneracyjnej. Również redukcja zadłużenia o połowę wartości zadłużenia nie wskazuje na egzonerację dłużnika. W ujęciu gramatyczno-językowym "w znacznej części" wymusza kryterium wartości, proporcji między zaległością a uzyskaną wartością ze sprzedaży mienia (zob. wyrok Sądu Najwyższego, sygn. akt II UK 56/17, opublikowany w: OSNP 2018/12/161; LEX nr 2556096). Z kolei w wyroku z dnia 14 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 203/24, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że za znaczną część, w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 o.p., nie można uznać zaspokojenia 40% zobowiązań podatkowych spółki.
Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach niniejszej sprawy należy wnosić, że według stanu na dzień 19 października 2022 r. (zatem już po uwzględnieniu i rozliczeniu gwarancji bankowych) łączna kwota główna zaległości podatkowych wynosiła 22.934.129,96 zł. Realizacja gwarancji spowodowała obniżenie kwoty głównej ciążących na Spółce zaległości podatkowych z 38.715.868,50 zł na 22.934.129,96 zł. Doszło zatem do zmniejszenia zadłużenia o 40,76 %. Tym samym należy stwierdzić, że wskazywane przez Skarżącą gwarancje bankowe, nie stanowiły możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części, o których stanowi art. 116 § 1 pkt 2 o.p.
Za nieuprawniony należy również uznać zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do kwestii zaspokojenia z mienia, po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że przesłanka wskazania mienia, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. dotyczy okresu po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Tak wskazał Sąd Najwyższy w powołanym przez WSA wyroku z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt I UK 93/16, opublikowano: OSNP 2018/5/64; LEX nr 2296623). Sąd Najwyższy w cytowanym wyroku podkreślił, że wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. dotyczy czasu po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Z brzmienia przepisu wynika, że chodzi o sytuację, w której (najpierw) egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a (następnie) członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie chodzi więc o ujawnienie majątku w toku egzekucji, ale po jej zakończeniu (zob. wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 3 lutego 2012 r., II UK 121/11, z dnia 15 lipca 2011 r., sygn. akt I UK 325/10, z dnia 17 lutego 2009 r., opublikowane w: OSNP 2012 nr 17-18, poz. 223).
Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut dokonania przez WSA błędnej wykładni przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. w zw. z art. 2 ust. 1 p.u., polegającą na przyjęciu, że przywołany przepis umożliwia orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w sytuacji, kiedy nie można było skutecznie złożyć wniosku o upadłość i przez to nie można było Stronie przypisać winy z tego tytułu. W myśl art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.
Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że na dzień wskazany przez organy podatkowe nie można było skutecznie złożyć wniosku o upadłość i przez to nie można było Skarżącej przypisać winy z tego tytułu, gdyż Skarb Państwa był jedynym wierzycielem Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że istnienie jednego wierzyciela w osobie Skarbu Państwa, nie stanowi przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 o.p. Okoliczność zaistnienia jednego wierzyciela była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i przeważa pogląd, który Sąd orzekający w tej sprawie podziela, że dla uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, nie ma zasadniczego znaczenia istnienie jednego wierzyciela. Nawet w przypadku, gdy jedynym wierzycielem spółki kapitałowej jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, że członkowie jej zarządu nie mają z tego powodu obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych. Z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (zob. np. wyroki NSA: z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1686/18; z 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18; z 16 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 3255/21). Wykładnia gramatyczna przesłanki niewykonywania wymagalnych zobowiązań pozwala na wyprowadzenie wniosku, że odnosi się ona do wielości zobowiązań, a nie wielości wierzycieli, dlatego ziszcza się po upływie dnia wymagalności drugiego z niewykonanych zobowiązań – niezależnie od tego, czy powinny być one wykonane na rzecz dwóch wierzycieli, czy też tylko jednego. Egzemplifikację tego zapatrywania prawnego stanowić mogą wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 137/20, z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4220/21, z 8 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4454/21, z 18 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 580/21, z 27 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1577/21, z 9 października 2025 r., sygn. akt III FSK 912/24. Dlatego też słusznie przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku. Jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Nawet niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela, nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.
Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wszystkie przytoczone przez autora skargi kasacyjnej zarzuty, okazały się niezasadne.
W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.
O kosztach postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.
s. Agnieszka Olesińska s. Wojciech Stachurski s. Sławomir Presnarowicz (spr.)