4) art. 120 o.p., zasady zaufania do organu z art. 121 § 1 o.p. i art. 122 tej ustawy przez zaniechanie samodzielnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, art. 125 § 1 o.p. stanowiącego, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone wnikliwie;
5) art. 122 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ograniczając dalece inicjatywę dowodową strony podjętą celem wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy;
6) art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału;
7) art. 210 § 1 pkt 6 o.p., poprzez naruszenie zasady przekonywania, polegające na niedostatecznym i wadliwym uzasadnieniu wydanej decyzji w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego;
8) art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na wadliwym sporządzeniu przez Sąd uzasadnienia wyroku: brak jej dokładnego wyjaśnienia, niedostatecznym przedstawieniu stanu sprawy, stanowisk pozostałych stron oraz na zawarciu w uzasadnieniu wyroku niejasnych i nieprecyzyjnych wskazań co do podstaw rozstrzygnięcia;
9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p., art. 122 o.p., art. 125 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na nieprzyjęciu, iż uzasadnione był zarzut dotyczące naruszenia prawa materialnego oraz procesowego, w szczególności niedostatecznego, braku wnikliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a także naruszenie zasady legalizmu.
Mając na uwadze powyższe zarzuty F. wniósł o:
1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, w związku z faktem, iż istota sprawy została wyjaśniona przez skarżącego, ewentualnie
2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.
3. zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
F. oświadczył, że stosowanie do wymogu art. 176 § 2 p.p.s.a. wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.
Zgodnie z treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) - zwanej dalej: "P.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.
Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.). Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy.
Obowiązkiem strony składającej skargę kasacyjną jest takie zredagowanie podstaw kasacyjnych skargi, a także ich uzasadnienia, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych (wyrok NSA z 19 lutego 2009 r., II FSK 1688/07, LEX nr 1095923). Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej. Sąd ten jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów (norm), które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą kasacyjnie. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie, uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej czy też poprawianie jej niedokładności (wyrok NSA z 13 listopada 2014 r., I OSK 1420/14, LEX nr 1658243).
Naczelny Sąd Administracyjny nie może zasadniczo we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować (wyrok NSA z 27 stycznia 2015 r., II GSK 2140/13, LEX nr 1682677), chyba że umożliwia to powołana choćby niedoskonale podstawa prawna, a wadliwość zarzutu jest możliwa do usunięcia poprzez analizę argumentacji uzasadnienia środka odwoławczego (wyrok NSA z 22 sierpnia 2012 r., I FSK 1679/11, LEX nr 1218340). Do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy jednak wyciąganie z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej przytoczonych tam zarzutów i wiązanie ich z powołanymi tam przepisami w celu uzupełnienia przytoczonej w petitum skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej (wyrok NSA z 13 listopada 2007 r., I FSK sygn. akt. 1448/06, LEX nr 419045). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał, że nie ma on obowiązku formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Należy bowiem mieć na uwadze, że wyodrębnianie zarzutów z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej zawsze niesie ryzyko nieprawidłowego odczytania intencji strony wnoszącej skargę kasacyjną. Konieczne jest przy tym oddzielenie podstawy kasacyjnej od jej uzasadnienia, które jest niezbędnym elementem skargi kasacyjnej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2014 r., II GSK 16/13, LEX nr 1551417; z 17 lutego 2015 r., II OSK 1695/13, LEX nr 1658172). Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego i/lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji.
Należy także uwzględnić, że podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, sporządzający skargę kasacyjną winien wyjaśnić, jak określony przepis powinien być rozumiany i na czym polegał błąd w interpretacji tego przepisu popełniony przez sąd. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Wskazując na tę postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który Sąd I instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Podniesienie jednak zarzutu naruszenia prawa materialnego jest możliwe, o ile stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i nie budzi wątpliwości. "Niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Jeżeli strona skarżąca kasacyjnie uważa, że ustalenia faktyczne są błędne, to zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie jest co najmniej przedwczesny, zaś zarzut naruszenia prawa przez błędną jego wykładnię - niezasadny. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może opierać się na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu (wyrok NSA z 18 lutego 2025 r., III OSK 1984/22, LEX nr 3831955).
W kontekście wyżej przedstawionych uwag należy zauważyć, że strona poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego – poprzez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie – w istocie kwestionuje przyjęty przez Sąd I instancji, za organami podatkowymi, stan faktyczny. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że ocena czy F. prowadzi działalność gospodarczą oraz czy określony przedmiot opodatkowania będący w posiadaniu F. związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej pozostają w obszarze ustaleń faktycznych sprawy. W realiach rozpoznawanej sprawy identyfikację rodzaju działalności F. oraz ocenę charakteru zarządzania nieruchomościami wyprowadzono na podstawie analizy statutu F.
Sąd I instancji przyjął zatem, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy konieczne było uwzględnienie, że zgodnie z treścią § 1 Zarządzenia nr [...] Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia [...] w sprawie nadania statutu F. nadano F. Statut, który w § 1 ust. 1 stanowi, że F. jest osobą prawną. Natomiast § 2 ust. 1 Statutu stanowi, że jego celem jest zarządzanie mieniem F., w tym środkami finansowymi pochodzącymi ze składek na ubezpieczenie wypadkowe, chorobowe i macierzyńskie w celu zapewnienia środków określonych w art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników. Treść § 3 ust. 2 pkt 2) Statutu określa, że środki F. pochodzą również z prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej zwłaszcza na świadczeniu usług w zakresie opieki zdrowotnej i pomocy społecznej. Zatem nie jest wskazane w tym przepisie, że działalność gospodarcza prowadzona jest tylko w zakresie wymienionym w tym przepisie. Zgodnie, natomiast z § 3 ust 2 Statutu, środki F. pochodzą również z: - zarządzania nabytymi nieruchomościami; - prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej zwłaszcza na świadczeniu usług w zakresie opieki zdrowotnej i pomocy społecznej. Zarządzanie mieniem zgodnie z zapisami Statutu ma generować środki dla F., co oznacza, że jest to działalność nastawiona na zysk. F. wykonuje ją w sposób zorganizowany i ciągły oraz w imieniu własnym, a zatem czynności zarządzania nieruchomościami wypełniają przesłanki definicji działalności gospodarczej i nie zmienia tego okoliczność, że w statucie zarządzanie nieruchomościami zostało wskazane obok innej działalności gospodarczej, jako jeden ze sposobów pozyskania środków. W takich okolicznościach drugorzędne znaczenie miała okoliczność, czy czynności zarządzania należą do obowiązków statutowych F. Okoliczność ta nie wpływa w ocenie Sądu I instancji na możliwość skorzystania z niższej stawki podatku od nieruchomości od budynków lub ich części, która jest przewidziana w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l.
Sąd I instancji stwierdził zatem, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy trafnie przyjęto, że zarządzanie nieruchomościami przez F. należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą, zgodnie z treścią Statutu. Organy obu instancji trafnie zakwalifikowały nieruchomości będące przedmiotem umowy najmu jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dokonana przez organy interpretacja została przeprowadzona prawidłowo pomimo zbędnego w ocenie Sądu powołania przez organ odwoławczy art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2021 r., poz. 1990 - dalej: "P.g.k.").
Sąd I instancji ocenił, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności dla prawidłowego ustalenia zasadności zastosowania stawki podatku właściwej dla wynajmowanych nieruchomości. Stan faktyczny sprawy został należycie ustalony w oparciu o wyczerpująco zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy, zaś jego ocena była prawidłowa i mieści się w granicach wyznaczonych przepisami obowiązującego prawa.
W skardze kasacyjnej nie zostały sformułowane zarzuty kwestionujące przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny sprawy, w tym w szczególności ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Stąd też, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro według ustaleń Sądu I instancji F. prowadzi działalność gospodarczą - to zasadne było opodatkowanie spornych powierzchni budynku stawkami podatku od nieruchomości przewidzianymi dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 135 p.p.s.a.
Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób dostateczny realizuje wymagania wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a.
Należy dodać, że jedynie niezajęcie przez sąd I instancji stanowiska co do zarzutów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, może prowadzić do stwierdzenia, że doszło do istotnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., co z kolei mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku z tego powodu.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że odmienne rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania będących w posiadaniu F. dokonane przez inne organy podatkowe w ramach ich właściwości miejscowej nie stanowią zagadnienia, które sąd administracyjny mógł i powinien analizować w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Granice danej sprawy wyznacza zaś zaskarżony akt administracyjny.
W zakresie w jakim F. podnosi "całkowite pominięcie faktu, iż celem (głównym) powołania F. nie jest i nie było osiąganie zysków z działalności gospodarczej" należy wyjaśnić, że jest to element stanu faktycznego sprawy. Zatem okoliczność ta powinna być podważana poprzez adekwatny zarzut naruszenia przepisów postępowania kształtujących postępowanie dowodowe.
Odnośnie zarzutów opisanych w pkt II.2 i II.3 należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., przepisów tego Kodeksu nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 i 2760), z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII. Ani organy podatkowe ani Sąd pierwszej instancji nie mogły zatem z przyczyn oczywistych naruszyć jakichkolwiek przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż przepisy te nie znajdowały zastosowania do rozpoznawanej sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że w podstawach skargi kasacyjnej przytoczone zostały przepisy ustawy Ordynacja podatkowa normującej postępowanie podatkowe, w tym, przepisy kształtujące postępowanie dowodowe. Niemniej jednak autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, na czym konkretnie polegało naruszenie tych przepisów oraz jaki wpływ zarzucane uchybienia miały na wynik sprawy. Ze względu zatem na przytoczone na wstępie niniejszego uzasadnienia warunki konieczne konstrukcji skargi kasacyjnej zarzuty te nie mogły być przedmiotem merytorycznej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Na podstawie art. 225 P.p.s.a. zarządzono zwrot od Skarbu Państwa – Naczelnego Sądu Administracyjnego na rzecz F. kwoty 373 zł tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
Bogusław Woźniak Sławomir Presnarowicz Jolanta Sokołowska