Wyrok NSA z dnia 07 kwietnia 2026, sygn. III FSK 281/25

- przyjęcie w całości argumentacji Dyrektora, bez dokonania przez WSA szczegółowej, dogłębnej analizy, co do zasadności zastosowania zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych w rozpatrywanej sprawie, m.in. poprzez wskazanie przez Sąd I instancji, że "dla prawidłowego rozstrzygnięcia nie ma natomiast znaczenia to, że nabywany był przez Skarżącą udział w prawie własności nieruchomości zabudowanej" nie podejmując jednocześnie jakiejkolwiek próby uzasadnienia swojego stanowiska, tj. nie wyjaśniając, dlaczego zdaniem WSA kwestia nabycia "udziału we własności" nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy;

- przyjęcie przez WSA, że "wynik wykładni językowej tego przepisu doznaje wzmocnienia ze strony wykładni celowościowej i systemowej i sprowadza się do konkluzji, że aby zastosować zwolnienie z tego przepisu żadna z osób fizycznych nabywających w ramach współwłasności udział w nieruchomości nie może posiadać wcześniej prawa do innej nieruchomości", przy jednoczesnym nieuzasadnionym pominięciu przez WSA w swoich rozważaniach i nie rozpatrzeniu twierdzeń Strony podnoszonych w trakcie postepowania, że - mając na uwadze wykładnię celowościową przepisu należy stwierdzić, że celem wprowadzanego zwolnienia jest zmniejszenie ogólnych obciążeń związanych z nabyciem nieruchomości dla osób fizycznych, które kupują pierwszą w życiu nieruchomość (prawo/udział w niej w ramach współwłasności), co w konsekwencji prowadzi do braku uznania Skarżącej za w/w osobę i tym samym spełnienie dyspozycji z art. 9 pkt 17 p.c.c.;

3. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak odniesienia się do wszystkich podnoszonych przez Skarżącą zarzutów skargi, brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, uniemożliwiając tym samym dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, jak i znacząco utrudniając możliwość sformułowania zarzutów kasacyjnych, oraz brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, bowiem nie zostało wystarczająco wyjaśnione przez WSA dlaczego dokonano rozstrzygnięcia w ten sposób, a ponadto powielanie w uzasadnieniu argumentów przywoływanych w toku postepowania przez Dyrektora; w szczególności przez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyczerpującej wykładni art. 9 pkt 17 p.c.c., która doprowadziła WSA do wniosku, że w oparciu o ten przepis Skarżącej nie przysługuje zwolnienie w podatku od czynności cywlinopranych, a brak wyczerpującego uzasadnienia w tym zakresie czyni rozstrzygniecie WSA niepełnym i uniemożliwia ocenę poprawności rozumowania Sądu I instancji.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, zarzucono WSA naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 9 pkt 17 p.c.c., poprzez błędną wykładnię wskazanego przepisu polegającą na przyjęciu przez WSA w całości wykładni dokonanej przez Dyrektora, że omawiane zwolnienie przysługuje tylko w sytuacji, gdy kupującym są osoby fizyczne nabywające na współwłasność określone w konkretnych częściach prawo objęte zwolnieniem oraz każdy z kupujących (odrębnie) powinien spełniać warunki zwolnienia, podczas gdy przepis ten pozwala również zwolnić tą część nieruchomości, która przypada na kupującego, a przyjęta przez Dyrektora wykładnia rażąco zawęża definicję prawa własności, co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego pozbawienia Skarżącej prawa do zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dyrektor nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna ma charakter szczególnie sformalizowanego środka odwoławczego. W myśl art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy prawidłowej wykładni przepisu zawartego w art. 9 pkt 17 p.c.c., w kontekście ustalenia, czy Skarżąca uprawniona była do skorzystania ze zwolnienia podatkowego wynikającego z przepisu zawartego w przywołanej wyżej jednostce redakcyjnej, w sytuacji gdy zakup udziału w prawie własności nieruchomości dokonywany był w ramach współwłasności z drugą osobą fizyczną - partnerem Skarżącej, który na moment nabycia tego udziału posiadał prawo własności innej nieruchomości.

Zdaniem Skarżącej zwolnienie to Jej przysługuje, gdyż wykładnia literalna przepisu zawartego w art. 9 pkt 17 p.c.c., nie wyłącza możliwości zastosowania zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku, gdy przedmiotem nabycia jest udział w prawie własności nieruchomości.

Natomiast WSA oraz organy podatkowe stanęły na stanowisku, że w sytuacji nabywania nieruchomości przez kilka osób fizycznych, wynikające z tego przepisu zwolnienie przysługuje tylko w sytuacji, gdy każdy z kupujących (odrębnie) spełnia warunki zwolnienia, czyli żadna z tych osób nie może wcześniej posiadać prawa własności do nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w zw. z art. 9 pkt 17 p.c.c., poprzez oddalenie skargi, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię przepisu zawartego w art. 9 pkt 17 p.c.c., polegającą na przyjęciu przez WSA w całości wykładni dokonanej przez organy podatkowe, że omawiane zwolnienie przysługuje tylko w sytuacji, gdy kupującym są osoby fizyczne nabywające na współwłasność określone w konkretnych częściach prawo objęte zwolnieniem oraz przyjęciu, że każdy z kupujących (odrębnie) powinien spełniać warunki zwolnienia, podczas gdy przepis ten pozwala również zwolnić tą część nieruchomości, która przypada na kupującego. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z autorem skargi kasacyjnej, że przyjęta przez WSA oraz organy podatkowe wykładnia wskazywanych wyżej przepisów zawartych w art. 9 pkt 17 p.c.c., zawęża definicję prawa własności. Ze względów oczywistych przepisy te o zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych nie mogą zawężać prawa własności, które zostało uregulowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 1071).

Stosownie do postanowień art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) p.c.c., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. W myśl przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Na podstawie art. 4 pkt 1 danej ustawy, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 5, ciąży przy umowie sprzedaży - na kupującym.

Na podstawie przepisu art. 9 pkt 17 p.c.c., zwalnia się od podatku sprzedaż, której przedmiotem jest prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego, jeżeli kupującym jest osoba fizyczna lub osoby fizyczne, którym w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z tych praw ani udział w tych prawach, chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia.

Z treści przepisu art. 9 pkt 17 p.c.c. wynika, że zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie sprzedaż, której przedmiotem jest: (1) prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, (2) prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, (3) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego, pod warunkiem, że kupującemu (kupującym) w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z tych praw ani udział w tych prawach, chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni cytowanego wyżej przepisu art. 9 pkt 17 p.c.c., stwierdza że właściwe jego odczytanie pozwala na przyjęcie, że zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych może przysługiwać proporcjonalnie tej osobie kupującej, która spełnia ustawowe warunki. Oznacza to, że w takiej sytuacji podatek od czynności cywilnoprawnych powinien być naliczony tylko od części przypadającej na osobę niespełniającą warunków zwolnienia z tego podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że chociaż przywoływany wyżej przepis odnosi się do czynności sprzedaży, to ustawodawca nie wyklucza uwzględnienia sytuacji prawnej poszczególnych kupujących przy powstawaniu zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny odwołuje się przy tym do wcześniejszego orzecznictwa tego sądu, co prawda odnoszącego się do podatku od nieruchomości, ale adekwatnego również do podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym uprawnienia do zwolnienia jednego ze współwłaścicieli mają wpływ na zakres opodatkowania drugiego współwłaściciela (zob. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3543/16). W wyroku tym słusznie powoływano się na pogląd (m.in. w wyrokach z dnia 27 czerwca 2013 r., II FSK 2096/11, z dnia 5 marca 2014 r., II FSK 748/12, z dnia 15 stycznia 2015 r., II FSK 3012/12), że "w przypadku, gdy jednemu ze współwłaścicieli nieruchomości przysługuje zwolnienie podatkowe w podatku od nieruchomości, to wprawdzie nie korzystają z niego pozostali współwłaściciele, ale okoliczność ta powinna być uwzględniona przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego. Należy ustalić, jaka część nieruchomości zajęta jest na prowadzenie zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej. W tej części podatkiem nie może być obciążony żaden ze współwłaścicieli, jeżeli spełnione są warunki zwolnienia podatkowego. Solidarna odpowiedzialność współwłaścicieli dotyczyć będzie natomiast tych przedmiotów opodatkowania, które są ich współwłasnością, a których nie obejmuje zwolnienie podatkowe. Tylko w ten sposób możliwe jest zrealizowanie celu zwolnienia podatkowego".

W tej sytuacji za usprawiedliwiony należy uznać także zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c). p.p.s.a., poprzez brak uchylenia decyzji wydanej przez Dyrektora, w której to odmówiono określenia kwoty nadpłaty podlegającej zwrotowi w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 9.120,00 złotych z tytułu umowy sprzedaży dokonanej aktem notarialnym z dnia 30 października 2023 r., Rep. A Nr [...], czym dopuścił się naruszenia 120 § 1 oraz 121 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady legalizmu oraz pogłębiania zaufania do obywateli polegającej na zastosowaniu przez Dyrektora wykładni rozszerzającej dla warunków zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 9 pkt 17 p.c.c., a także w związku z nienależytym uzasadnieniem ocen prawnych zawartych w decyzji wraz z pominięciem argumentacji Skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje również zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak odniesienia się do wszystkich podnoszonych przez Skarżącą zarzutów skargi, brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, uniemożliwiając tym samym dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku WSA.

W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że właściwe odczytanie przepisu art. 9 pkt 17 p.c.c. pozwala na przyjęcie, że zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych może przysługiwać proporcjonalnie tej osobie kupującej spośród kupujących, która spełnia ustawowe warunki zwolnienia. Oznacza to, że w takiej sytuacji podatek od czynności cywilnoprawnych powinien być naliczony tylko od części przypadającej na osobę niespełniającą warunków zwolnienia.

W świetle powyższego wywodu, podniesione przez Skarżącą podstawy kasacyjne w odniesieniu do zarzucanych naruszeń prawa procesowego oraz prawa materialnego okazały się trafne, w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., postanowił jak w sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

Agnieszka Olesińska Sławomir Presnarowicz (spr.) Dominik Gajewski