Wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2025, sygn. III FSK 282/25

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 33 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r., poz. 2505 z późn. zm., dalej: "u.p.e.a.") w związku z art. 124 § 1 i § 2 ustawy z dnia z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2023 r. poz. 775 z późn. zm., dalej: ,,k.p.a.") przez nieprawidłowe uchylenie zaskarżonego postanowienia na skutek błędnego przyjęcia, że z jednej strony Skarżący wnosząc zarzuty wyznaczył zakres swoich zarzutów i granice sprawy, a z drugiej strony organ pierwszej instancji rozpatrując ponownie te zarzuty (na skutek zażalenia strony uchylono postanowienie organu pierwszej instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia) winien odnieść się do podniesionych w zażaleniu, nowych zarzutów.

W oparciu o powyższe zarzuty, pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczył, że zrzeka się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że postępowanie egzekucyjne, w ramach którego zapadło uchylone przez sąd pierwszej instancji postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, nie ma homogenicznego charakteru. Elementem składowym tego postępowania jest egzekucja administracyjna, w której organ podejmuje różnorakie czynności zmierzające do wyegzekwowania wymaganego obowiązku. Jednocześnie ustawa daje zobowiązanemu oraz innym uczestnikom tego postępowania możliwość kwestionowania tych czynności w ramach odrębnych środków zaskarżenia, takich na przykład jak: zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 u.p.e.a.), skarga na czynności egzekucyjne (art. 54 § 1 u.p.e.a.), czy też zarzuty do opisu i oszacowania wartości nieruchomości (art. 110u § 1 u.p.e.a.). Na każdym etapie postępowania egzekucyjnego strona może też złożyć wniosek o jego umorzenie w trybie art. 59 u.p.e.a. W konsekwencji w ramach jednego postępowania egzekucyjnego mogą być odrębnie rozstrzygane różne kwestie. Jednocześnie ustawa daje stronom tego postępowania możliwość kwestionowania każdego z tych rozstrzygnięć w drodze odrębnych zażaleń.

Wymienione środki ochrony prawnej zobowiązanego nie są względem siebie konkurencyjne, w tym znaczeniu, że każdy z nich ma swój odrębny przedmiot. W przypadku zarzutów egzekucyjnych ich podstawą mogą być okoliczności wymienione w art. 33 § 2 u.p.e.a. Co jednak istotne, przedmiotowy zakres postępowania wywołanego wniesieniem zarzutów egzekucyjnych wyznacza treść tych zarzutów. Skutkiem tego jest ograniczenie zakresu postanowienia w przedmiocie zarzutów do oceny nieprawidłowości zgłoszonych przez zobowiązanego (zob. np. wyroki NSA z 29 sierpnia 2023 r., III FSK 463/23; z 22 maja 2025 r., II OSK 2225/24). Należy też zauważyć, że w obecnym stanie prawnym zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej nie jest już środkiem obrony zobowiązanego wyłącznie we wstępnej fazie egzekucji administracyjnej. Z unormowania zawartego w art. 33 § 5 u.p.e.a. wynika, że zarzut może być wniesiony także po zakończeniu postępowania egzekucyjnego (P. M. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2025, komentarz do art. 33 u.p.e.a.).

Odnosząc te ogólne uwagi do realiów przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że w piśmie z 20 lutego 2023 r. – jak zrelacjonował to sąd pierwszej instancji - Skarżący wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, wskazując na: błędne określenie wysokości należności pieniężnej z tytułu odsetek za zwłokę; niedoręczenie stronie upomnienia zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego oraz niewskazanie przez organ w tytule wykonawczym podstawy prawnej braku doręczenia stronie upomnienia; jednoczesne wydanie tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu, co uniemożliwiło stronie skuteczne wniesienie zarzutów, których skutkiem powinno być zawieszenie postępowania egzekucyjnego; naruszenie zasady niezbędności postępowania egzekucyjnego i zastosowanie zbędnego, a przy tym uciążliwego dla strony środka egzekucyjnego, wobec czego naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych.

W ten sposób – jak słusznie stwierdził sąd pierwszej instancji – Skarżący wyznaczył zakres swoich zarzutów, a zatem także granice sprawy (s. 13 uzasadnienia wyroku). Mimo to, sąd pierwszej instancji czyni Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów zarzut nieodniesienia się do okoliczności, która nie była podnoszona w zgłoszonych zarzutach, a mianowicie faktu uchylenia przez sąd administracyjny decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, która była podstawą wystawienia tytułu wykonawczego i prowadzenia egzekucji w tej sprawie (wyrok WSA w Warszawie z 29 maja 2023 r., III SA/Wa 2631/22). Co prawda do tej okoliczności odniósł się organ drugiej instancji, nie oznacza to jednak - jak ocenił to sąd pierwszej instancji - że w ten sposób organ ten mógł uznać uprawnienie Skarżącego do rozszerzenia zarzutów, a zatem powinien to wyłuszczyć wprost w uzasadnieniu. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia pozwala na stwierdzenie, że uwaga organu dotycząca skutków nieprawomocnego uchylenia decyzji wymiarowej, nie była kluczowa dla sposobu rozstrzygnięcia tej sprawy. Niemniej słusznie organ stwierdził, że nieprawomocne uchylenie decyzji nie skutkuje jeszcze jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Polemizując z tym stanowiskiem sąd pierwszej instancji wskazał na treść art. 152 § 1 p.p.s.a. zauważając, że przepis ten "zawiesza" skutki prawne uchylonego aktu, a więc wstrzymuje możliwość egzekwowania wymagalnego obowiązku podatkowego do czasu uprawomocnienia się wyroku sądu administracyjnego. Uwadze sądu umknęło jednak, że wstrzymanie wykonania decyzji wymiarowej oznacza wstrzymanie czynności egzekucyjnych zmierzających do wykonania egzekwowanego obowiązku. Nie oznacza natomiast wstrzymania rozpoznania zarzutów egzekucyjnych. Nieprawomocne uchylenie przez WSA w Warszawie decyzji stanowiącej podstawę prowadzenia egzekucji w tej sprawie nie ograniczało zatem organów w rozpoznaniu zarzutów Skarżącego. Wbrew sugestii sądu pierwszej instancji, nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z 29 maja 2023 r., III SA/Wa 2631/22, nie skutkował też "nieistnieniem obowiązku podatkowego ze względu na brak w obrocie prawnym decyzji go ustanawiającej". Taki skutek nastąpił dopiero po uprawomocnieniu się tego wyroku w związku z wyrokiem NSA z 7 maja 2024 r., II FSK 1840/23. Tyle tylko, że nastąpiło to już po wydaniu zaskarżonego w tej sprawie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 9 lutego 2024 r. Zatem niezależnie od granicy przedmiotowej sprawy, wyznaczonych treścią zgłoszonych zarzutów, wydanie tego wyroku nie może rzutować na ocenę zaskarżonego w tej sprawie postanowienia.

W świetle tych uwag zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 124 § 1 i § 2 k.p.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

SWSA (del.) Anna Sokołowska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Paweł Borszowski