4. art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że trafostacja nie wypełnia definicji budynku, podczas gdy obiekt ten jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, a zatem zawiera wszystkie elementy budynku i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla budynków,
5. art. 1a ust. 1 pkt i 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP") oraz w zw. z art. 2a O.p. przez błędną wykładnię polegającą na oparciu się na cywilistycznym sposobie rozumienia trwałego związania z gruntem, podczas gdy właściwe jest tutaj podejście prezentowane na gruncie prawa budowlanego i w konsekwencji błędne uznanie, że sporne obiekty nie są budynkami, co z kolei doprowadziło do ich błędnej kwalifikacji jako budowli,
6. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm., dalej: "P.b."), a także w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz w związku z art. 2a O.p. poprzez ich (1) błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż trafostacje stanowią budowle (część sieci) w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, pomimo że nie tworzą z transformatorem czy rozdzielnicą, czy też siecią energetyczną żadnego związku technicznego, a także poprzez (2) błędną wykładnię nieuwzględniającą niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.,
7. art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3, a także w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz w związku z art. 2a O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na opodatkowaniu obiektów, które nic są nimi w sytuacji, w której przepis definiujący budowlę jest niekonstytucyjny.
W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.
Przedmiot sprawy dotyczy kwalifikacji dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Skarżącej kontenerowych stacji transformatorowych, w stanie prawnym obowiązującym w okresie od października 2015 r. do grudnia 2018 r.
Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych obu instancji, że stacje te stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przeciwnego zdania jest Skarżąca, w opinii której trafostacja nie jest budowlą lecz budynkiem, spełniającym kryteria tego obiektu budowlanego określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., wobec czego winny do niej zastosowanie stawki przewidziane dla opodatkowania budynków.
Nie jest natomiast sporne, że wymienione stacje, niezależnie od ich kwalifikacji do kategorii budynków czy budowli, należy uznać za niebędące obiektami małej architektury, obiekty budowlane związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Kluczowe znaczenie ma rozstrzygnięcie, czy w ustalonych realiach faktycznych obiekt kontenera można zaliczyć do kategorii budynków czy też budowli.
Sąd pierwszej instancji prawidłowo zadecydował, że w pierwszej kolejności należy rozważyć czy sporny obiekt spełnia kryteria budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Rozważania stron koncentrowały się jednak na wykazaniu istnienia (stanowisko Spółki) bądź nieistnienia (stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji) parametru trwałego związania stacji trafo z gruntem, jako wyznacznika pozwalającego ją zaliczyć odpowiednio do budynków albo budowli. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego funktor "trwale związany z gruntem" stanowi element istotny z punktu widzenia istoty sporu, lecz jednak nieprzesądzający o możliwości rozpoznania spornego obiektu jako budowli bądź budynku.
W art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca zawarł definicję budynku, zgodnie z którą przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Tej samej treści definicja budynku została zawarta w art. 3 pkt 2 P.b. Z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 P.b. wynika, że za budynek może zostać uznany jedynie obiekt spełniający łącznie następujące kryteria:
1) jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b.,
2) jest trwale związany z gruntem,
3) jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych,
4) posiada fundamenty i dach.
Przytoczone pojęcia, takie jak: trwale związany z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty, dach nie zostały zdefiniowane w ustawie podatkowej ani w P.b. Sposób postrzegania tych kategorii wypracowany został zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie, choć i tu dochodziło niejednokrotnie do rozbieżnych ocen. Dotyczyło to zwłaszcza pojęcia "trwale związany z gruntem". Kwestia ta wiązała się z problemem, czy przy definiowaniu budynku właściwe jest eksponowanie znaczenia warunku "trwale związany z gruntem" postrzeganego:
1) w ujęciu cywilistycznym (część składowa gruntu, por. rozważania w wyroku NSA z 25 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3286/17) bądź
2) w ujęciu wypracowanym dotychczas w judykaturze w sprawach z zakresu prawa budowlanego (opieranie się czynnikom mogącym zniszczyć jego konstrukcję; sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia, por. m.in. wyrok z 17 stycznia 2020 r., sygn. akt. II OSK 536/18).
Potencjalne wątpliwości dotyczące pojęcia "trwałe związanie z gruntem" zostały ostatecznie rozstrzygnięte przez ustawodawcę, w wyniku dokonanej z dniem 1 stycznia 2025 r. nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w art. 1a ust. 1 pkt 2c. Uściślono, że należy przez to rozumieć "takie połączenie obiektu budowlanego z gruntem, które zapewnia temu obiektowi stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym niezależnym od działania człowieka, mogącym zniszczyć lub spowodować przemieszczenie lub przesunięcie się obiektu budowlanego na inne miejsce". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, takie właśnie postrzeganie zwrotu legislacyjnego "trwałe związanie z gruntem" winno zostać odniesione do realiów prawnych obowiązujących do 31 grudnia 2024 r., tym bardziej, że pogląd taki był prezentowany w licznych wypowiedziach judykacyjnych. Wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2025 r. w art. 1a ust. 1 pkt 2c ustawy o podatkach i opłatach lokalnych definicji "trwałe związanie z gruntem" jedynie wyjaśnia (doprecyzowuje) sposób interpretacji tego zwrotu legislacyjnego, zgodny z możliwością jego wcześniejszego odczytania w tożsamy sposób, na co pozwalały zarówno językowe reguły wykładni, jak i kontekst legislacyjny umożliwiający identyfikację parametrów, jakimi winna charakteryzować się budowla oraz budynek.
Nie podważa to słuszności tezy, że do stanów faktycznych zaistniałych przed 1 stycznia 2025 r., zwłaszcza do definiowania pojęć budynek czy budowla, należy odnieść stan prawny u.p.o.l. obowiązujący do 31 grudnia 2024 r. Co prawda w wyroku z 4 lipca 2023 r. sygn. SK 14/21 Trybunał Konstytucyjny uznał w pkt I., że 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70) jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), to jednak w pkt II. odroczył termin derogacji tych przepisów o 18 miesięcy. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 października 2023 r., sygn. akt III FSK 1042/23, orzeczenie o niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.) w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. o sygn. SK 14/21 nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem zakreślonej w pkt II wyroku TK klauzuli odraczającej termin utraty mocy wymienionego przepisu, podobnie jak nie może stanowić podstawy ponownego rozpatrzenia kwestii merytorycznej, jaką jest opodatkowanie budowli w konkretnych okolicznościach faktycznych w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zarazem nie podzielił stanowiska zajętego w prawomocnym wyroku WSA w Szczecinie z 13 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Sz 216/25, w którym skład orzekający opowiedział się za retroaktywnością ustawowej definicji budowli, wprowadzonej od 1 stycznia 2025 r.
Nie mniej jednak słuszne są wnioski wypływające ze stanowiska Skarżącej, że sama możliwość odłączenia obiektu budowlanego od ławy fundamentowej nie przekreśla możliwości jego uznania za trwale związany z gruntem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sporny obiekt budowlany – kontenerowa trafostacja – nie stanowi budynku, o czym przesądza przede wszystkim brak możliwości jej traktowania jako całości konstrukcji wyniesionej ponad teren z fundamentami. Czym innym jest bowiem element trwałego powiązania z gruntem, a czym innym istnienie budynku jako całości wszystkich elementów składających się na jego istotę.
W art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca zawarł definicję budynku, zgodnie z którą przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Tej samej treści definicja budynku została zawarta w art. 3 pkt 2 P.b.
Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko i argumentację zawartą w wyroku NSA z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 957/21, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 1 P.b., fundament, wydzielone z przestrzeni przegrody budowlane i dach stanowią zespół nierozłącznie powiązanych ze sobą elementów, wzniesionych z materiałów budowlanych, tworzących trwale związaną z gruntem i jednolitą konstrukcyjnie całość, jaką jest budynek, którego cechą wyróżniającą jest istnienie powierzchni użytkowej. Niewymagająca nadzwyczajnych zabiegów budowlano-technologicznych, możliwość odłączenia obiektu budowlanego od podłoża, bez naruszenia jego dotychczasowej struktury i konstrukcji, a w konsekwencji możność przeniesienia go w inne miejsce w tej samej postaci, wyklucza kwalifikację takiego obiektu do kategorii budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z uwagi na to, że nie spełnienia on warunku trwałego związania z gruntem.
Ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny pozwala jednoznacznie ustalić, że powyższych kryteriów nie spełnia obiekt kontenerowej trafostacji. Skoro obiekt ten może zostać odłączony od podłoża bez jego zniszczenia, a co więcej przeniesiony w tej samej postaci w inne miejsce, nie może być identyfikowany jako budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wykluczając wobec tego możliwość identyfikacji spornego obiektu jako budynku, należało dokonać wnikliwej oceny czy jest on budowlą w rozumieniu ustawy podatkowej.
Nowelą z 20 lutego 2015 r., która weszła w życie 28 czerwca 2015 r. dokonano zmiany definicji obiektu budowlanego. Zgodnie z obowiązującą od tej daty definicją, za obiekt budowlany należy uznać "budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". W wyniku dokonanej zmiany legislacyjnej, definicją obiektu budowlanego (budynku, budowli albo obiektu małej architektury) objęte zostały instalacje zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nadto uznanie danego obiektu za obiekt budowlany uzależnione zostało od wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych (por. też A. Despot-Mładanowicz [w:] Prawo budowlane. Komentarz, red. M. Wierzbowski, A. Plucińska-Filipowicz, Warszawa 2021, s. 42).
Rysuje się w tym miejscu pytanie czy zwrot legislacyjny "budynek [...] wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (stan prawny obowiązujący od 28 czerwca 2015 r.) oznacza to samo, co "budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi" (brzmienie art. 3 pkt 1 lit. a P.b. sprzed 28 czerwca 2015 r.). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, dokonana z dniem 28 czerwca 2015 r. zmiana brzmienia art. 3 pkt 1 P.b. miała charakter normatywny. W stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. obiekt budowlany będący budynkiem stanowił jeden przedmiot opodatkowania wraz ze znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi. Skutkiem dokonanej nowelizacji jest natomiast zawężenie (wykluczenie) możliwości uznania za odrębny przedmiot opodatkowania jedynie "instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Nie stanowią też odrębnego przedmiotu opodatkowania inne części składowe budynku, tzn. takie, które związane są z jego użytkowaniem i nie mogą być od budynku odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 kodeksu cywilnego). Natomiast samo wyposażenie obiektu budowlanego (np. budynku) w instalacje nie jest elementem decydującym o jego kwalifikacji. W praktyce istnieją obiekty spełniające określone funkcje, będące budynkami, lecz których uzbrojenie w określone instalacje (np. elektryczne, grzewcze, wodne), w kontekście ich przeznaczenia, jest zbędne. Do aspektu tego nie odniósł się Sąd pierwszej instancji.
Sąd nie wyjaśnił również w sposób prawnie przekonujący dlaczego uznał kontenerową stację za budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej, czym naruszył dyspozycję art. 141 § 4 p.p.s.a. Trafnie zarzuca zatem Skarżąca brak wyjaśnienia, że trafostacja stanowi budowlę. Nie sposób uznać, w kategoriach wyjaśnienia kwalifikacji jako budowli stwierdzenie WSA, iż wobec uznania, że sporna trafostacja nie jest budynkiem organ zastanawiał się nad kwalifikacją tego obiektu jako budowli, zasadnie wskazując, że jest on połączony z siecią elektroenergetyczną, a elementy trafostacji (transformatory, rozdzielnice, wraz z obudową kontenerową) tworzą techniczną i funkcjonalną całość. Jako część sieci, sporny obiekt powinien zostać opodatkowany jako budowla. Należy bowiem podkreślić, że rozstrzygnięcie o sposobie kwalifikacji odpowiednio do budynku, bądź budowli ma istotne znaczenie, z uwagi na to, że te pojęcia mające charakter definicji legalnych de facto decydują o zakwalifikowaniu do przedmiotu opodatkowania. Przyjęcie zatem, że obiekt będący trafostacją jest budowlą jedynie z uwagi na to, że nie jest budynkiem oraz poprzez wskazanie na połączenie z siecią elektroenergetyczną i wskazanie na elementy, które tworzą techniczną i funkcjonalną całość nie może odpowiadać wymogowi wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.
Godzi się bowiem zauważyć, że w art. 141 § 4 p.p.s.a. ustawodawca wymieniając elementy uzasadnienia wyroku wskazał na podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wyrażenie to odnosi się zatem do dwóch elementów koniecznych uzasadnienia. Z jednej strony jest to określenie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, z drugiej zaś jej wyjaśnienie. Chodzi zatem o wyjaśnienie tej podstawy prawnej, która została zastosowana w rozpoznawanej sprawie poprzez wskazanie powodów, które były decydujące dla przyjęcia rezultatu w postaci zastosowanej kwalifikacji. Należy zatem wskazać powody, które legły u podstaw przyjęcia kwalifikacji jako budowli.
Ponownie trzeba bowiem zauważyć, że skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie typowego środka techniki prawodawczej jaką jest definicja legalna dla ukształtowania przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości należy wskazać/wyjaśnić sposób kwalifikacji trafostacji do budowli.
Istotne w tym względzie staje się przywołanie stanowiska Trybunału Konstytucyjnego sformułowanego w wyroku z 13 września 2011 r. , sygn. akt P 33/09, iż (...) za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:
1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,
2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje;
mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane (...)".
Uznanie zatem przez Sąd pierwszej instancji trafostacji jako budowli wymaga nie tylko wskazania, poprzez przywołanie właściwej jednostki redakcyjnej regulacji, na podstawie które można dokonać ujęcia jako budowli w podatku od nieruchomości, ale jednocześnie uzasadnienie tej kwalifikacji. Tych elementów brakuje w motywach zaskarżonego wyroku. Za zasadny zatem uznać należy sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia a mianowicie: nierozpoznanie istoty sprawy i uznanie bez jakiegokolwiek wyjaśnienia, że trafostacja stanowi budowlę, którą jest część sieci, faktyczne niewyjaśnienie i nieuzasadnienie przyjętego stanowiska, brak odniesienia się do argumentów.
Z uwagi na stwierdzenie zasadności części zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględni zatem wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz uzupełni rozważania prawne dotyczące aspektu potencjalnej możliwości kwalifikacji spornego obiektu do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.
Marta Waksmundzka-Karasińska Krzysztof Winiarski Paweł Borszowski (spr.)