Termin płatności dwóch pierwszych zaległości Spółki dotyczył zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 r. oraz z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne (a także składek na ubezpieczenie zdrowotne) za styczeń 2019 r. i przypadał odpowiednio na dzień 25 lipca 2018 r. oraz 15 lutego 2019 r. W związku z powyższym organy prawidłowo stwierdziły, że Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych począwszy od 16 lutego 2019 r., co pozwoliło uznać, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 17 maja 2019 r., ponieważ był to pierwszy dzień po upływie trzech miesięcy od opóźnienia w zapłacie jej drugiego z kolei zobowiązania tj. z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za styczeń 2019 r. W tej sytuacji, dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, zarząd był zobowiązany w 30 - dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe, tj. licząc od 17 maja 2019 r. zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, a więc w dacie kiedy Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu. Jak wynika z akt sprawy wniosek w powyższym zakresie nie został jednak zgłoszony.
Sąd I instancji zauważył także, że Skarżący podniósł natomiast w skardze, iż organ przyjął dowolnie w ustaleniach faktycznych, że Spółka zaprzestała wykonywać swoje wymagalne zobowiązania pieniężne w dniu 16 lutego 2019 r., gdy z zebranego w sprawie materiału wynika, że w maju 2019 r. dokonała wpłaty na konto organu podatkowego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na kwotę kilkuset tysięcy złotych.
Odnosząc się do powyższej argumentacji WSA stwierdził, że wskazania wymaga, iż wpłacona kwota, jak zauważył sam Skarżący jest kwotą zabezpieczającą wykonanie zobowiązania podatkowego, w związku z decyzją Naczelnika US z dnia 30 kwietnia 2019 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2018 r. oraz zabezpieczenia na majątku Spółki. Zabezpieczenie wykonania takiego zobowiązania służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem zatem jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych.
Skarżący reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając orzeczeniu:
1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a.") w związku z art 151 p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie zasadnej skargi i utrzymanie w mocy w całości zaskarżonej decyzji Organu w sytuacji, gdy Organ w toku postępowania podatkowego naruszył przepisy postępowania, odmawiając stronie dopuszczenia i przeprowadzenia żądanych dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego, bo niepełnego ustalenia niepełnego stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie dobrej kondycji finansowej Spółki oraz braku zaistnienia stanu niewypłacalności - co z kolei miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem uniemożliwiło stronie wykazanie zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, określonych w art. 116 O.p., w tym poprzez utrudnienie obalenia domniemania o zaistnieniu stanu niewypłacalności,
2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie zasadnej skargi i utrzymanie w mocy w całości zaskarżonej decyzji Organu w sytuacji, gdy Organ w toku postępowania podatkowego naruszył przepisy postępowania, dokonując dowolnej oceny zgromadzonych dowodów z dokumentów i dowodu z opinii biegłego, w szczególności poprzez przyjęcie, że Spółka stała się niewypłacalna dnia 17 maja 2019 roku w związku z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań od dnia 16 lutego 2019 roku, w sytuacji, gdy przedstawione dokumenty wyraźnie wskazują na dalsze prowadzenie działalności przez Spółkę i otrzymywanie przez nią znacznych środków umożliwiających spłatę zobowiązania - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem błędne ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie uniemożliwia wykazanie stronie zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 O.p.,
3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 212 w związku z art. 148 § 1 O.p. oraz art. 150 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie zasadnej skargi i utrzymanie w mocy w całości zaskarżonej decyzji Organu w sytuacji, gdy decyzja Organu nie została wysłana na adres strony czy też na jej adres do doręczeń oraz nie została w sposób prawidłowy doręczona.
Dalej, w drugiej kolejności, na wypadek nieuwzględnienia przez Sąd zarzutów naruszenia prawa procesowego, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucam również naruszenie prawa materialnego, to jest:
4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w związku z art. 11 ust. 1a ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 615 ze zm., dalej: "P.u.") poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że zaistnienie opóźnienia w zapłacie określonych zobowiązań publicznoprawnych przez okres 3 miesięcy przesądza o zaistnieniu stanu niewypłacalności i w związku z tym uniemożliwia stwierdzenie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka Zarządu, podczas gdy wedle brzmienia art. 11 ust. 1a P.u., opisana sytuacja stwarza jedynie możliwe do obalenia domniemanie zaistnienia stanu niewypłacalności, a członek Zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności dowodząc, że pomimo naruszenia terminu zapłaty zobowiązań, Spółka nie była niewypłacalna.
W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Organu na rzecz Strony wszelkich kosztów procesu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, w tym kosztu wpisu sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zasądzenie od Organu na rzecz Strony wszelkich kosztów procesu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztu wpisu sądowego od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto Skarżący zrzekł się prawa do rozpoznania sprawy na rozprawie.
W zakreślonym ustawowo terminie Organ reprezentowany przez radcę prawnego złożył odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie na rzecz Organu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zawiera częściowo usprawiedliwione podstawy, dlatego została uwzględniona.
Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie zarzuca Skarżący naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p., gdzie podnosi dokonanie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów z dokumentów w odniesieniu do przesłanki niewypłacalności. Trafnie bowiem wskazuje Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie uwzględniono tego, że organy naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, gdyż wniosek odnośnie stanu niewypłacalności nie przystaje do zgromadzonego materiału dowodowego, co należy odnieść do kwestii oceny wpłaconej w maju 2019 r. kwoty tytułem zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.
Należy bowiem nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. ustawodawca wprowadził odpowiedzialność członków zarządu spółek wymienionych w tej regulacji. Dla zaistnienia prawnego mechanizmu tej odpowiedzialności konieczne jest wykazanie spełnienia przesłanek pozytywnych, a także stwierdzenie, że w sprawie nie zachodziły przesłanki negatywne. Do przesłanek pozytywnych należy zaliczyć istnienie zaległości podatkowej, pełnienie obowiązków członka zarządu, a także bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek negatywnych, które ma wykazać członek zarządu, należy zakwalifikować sytuacje, gdy członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1428) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.). Ponadto do przesłanek negatywnych trzeba zaliczyć sytuację, gdy członek zarządu nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Godzi się przy tym zauważyć, że zaistnienie prawnego mechanizmu odpowiedzialności danego członka zarządu jest możliwe dopiero wówczas, gdy zostanie stwierdzone spełnienie przesłanek pozytywnych przy jednoczesnym uznaniu, że nie zostały wykazane przesłanki negatywne tej odpowiedzialności.
Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska zaprezentowanego przez Sąd I instancji co do kwalifikacji wpłaconej kwoty tytułem zabezpieczenia w odniesieniu do przesłanki niewypłacalności spółki. Trafnie przy tym uznał WSA, iż wpłacona kwota, jak zauważył sam Skarżący jest kwotą zabezpieczającą wykonanie zobowiązania podatkowego, w związku z decyzją Naczelnika US z dnia 30 kwietnia 2019 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2018 r. oraz zabezpieczenia na majątku Spółki. Zabezpieczenie wykonania takiego zobowiązania służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem zatem jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednak, że nie ulega wątpliwości, iż celem instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych jest zagwarantowanie środków finansowych, które mają służyć zaspokojeniu zobowiązań podatkowych. Niemniej jednak wpłacenie tytułem realizacji tej instytucji kwoty kilkuset tysięcy złotych na konto organu podatkowego nie zostało ocenione z punktu widzenia zastosowanej w rozpoznawanej sprawie przesłanki niewypłacalności, która dotyczy zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych w ustalonym w sprawie terminie. Skoro zatem przesłanka ta jest konsekwencją stwierdzenia zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, w sytuacji wpłacenia tytułem realizacji instytucji zabezpieczenia kwoty kilkuset tysięcy złotych, nie można poprzestać na stwierdzeniu odrębności celów instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych od instytucji zapłaty podatku. Należy bowiem dokonać oceny istnienia tej przesłanki w sytuacji, gdyby przedmiotowa kwota nie została przeznaczona na realizację zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, a pozostawała w dyspozycji spółki.
Trzeba zauważyć, że stosownie do art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażona w ramach tej regulacji zasada swobodnej oceny dowodów, w swej normatywnej treści, odnosi się do oceny dokonywanej na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Z punktu widzenia analizowanego zarzutu kluczowe staje się zatem uwzględnienie pojęcia całego materiału dowodowego, w stosunku do którego dokonywana jest ocena zgodnie z art. 191 O.p. Godzi się nadmienić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznano, iż ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego musi być wszechstronna, oparta na wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodach, nie może pomijać określonych dowodów, czy też okoliczności faktycznych i dopiero łączna ocena tych dowodów pozwala odtworzyć rzeczywisty przebieg zdarzeń. O ile zatem pojedyncza okoliczność może nie przesądzać o czymś samoistnie, o tyle kilka pojedynczych okoliczności, ocenionych we wzajemnym powiązaniu, można uznać za znaczące – wyrok NSA z 9 października 2025 r., sygn. akt I FSK 1181/22.
Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Skarżący zasadnie podnosi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów z dokumentów w odniesieniu do przesłanki niewypłacalności. Dokonując bowiem kontroli zaskarżonej decyzji nie uwzględniono tego, że organy naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, gdyż formułując wniosek odnośnie stanu niewypłacalności nie uwzględniono oceny wpłaconej w maju 2019 r. kwoty tytułem zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, poprzestając na stwierdzeniu odrębności instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.
Biorąc pod uwagę powyższe, a zatem konieczność ponownej oceny zaistnienia przesłanki niewypłacalności z uwzględnieniem kwoty zapłaconej tytułem zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, ocena zarzutów oznaczonych jako nr 1 i nr 4, z uwagi na odniesienie do przesłanki niewypłacalności, jest przedwczesna.
Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 212 w związku z art. 148 § 1 O.p. oraz art. 150 § 1 O.p. Należy bowiem podzielić stanowisko Sądu I instancji, że Naczelnik US kierował korespondencję w prowadzonym postępowaniu na adres miejsca zamieszkania, który widniał w systemie informatycznym organu podatkowego, a wynikał ze złożonego przez Stronę w dniu 29 kwietnia 2022 r. zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu w 2021 roku. W sytuacji zatem braku odbioru korespondencji przesłanej na adres wskazany przez stronę, organ pierwszej instancji miał podstawy uznać przesłaną korespondencję za skutecznie doręczoną w trybie art. 150 O.p. Dopiero w piśmie z dnia 20 grudnia 2023 r. skierowanym do organu podatkowego, a więc po wydaniu decyzji Naczelnika US z dnia 27 listopada 2023 r. Skarżący podał inny adres od tego, który został zawarty w złożonym zeznaniu podatkowym.
Z uwagi na stwierdzenie zasadności części zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględni zatem wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.
Paweł Borszowski (spr.) Anna Dalkowska Anna Sokołowska