W skardze kasacyjnej złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie w całości ww. wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 - dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 188 w zw. z art. 123 § 1 zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 192 O.p., poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 grudnia 2023 r. w sytuacji, w której organ II instancji wydał decyzję przedwcześnie, przed zapoznaniem się ze złożonym w terminie pismem skarżącego kasacyjnie, zawierającym materiały dowodowe wskazujące w szczególności majątek podatnika, z którego mogłoby nastąpić potencjalne zaspokojenie dochodzonej przez organy podatkowe należności publicznoprawnej;
- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, w zw. z art. 28 ust. 1 pkt 1 i art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i samodzielne przesądzenie, że skarżący nie posiadał składników mienia, z którego mogłoby nastąpić zaspokojenie należności publicznoprawnej, co stanowiło wykroczenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny poza granice kontroli zakreślone poprzez art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, albowiem do poczynienia tych ustaleń był uprawniony i jednocześnie zobowiązany wyłącznie organ administracji skarbowej, na zasadzie art. 122 O.p., który to organ jako jedyny posiadał zarazem dostęp do stosownych zasobów informacji - a poczynienia tych ustaleń organ administracji skarbowej zaniechał ze względu na przedwczesne wydanie decyzji.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej nie mają uzasadnionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę ocenę przesłanek skutkujących nieważnością postępowania – które w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Oznacza to, że zakres kontroli instancyjnej ograniczony jest do wskazanych przez stronę postępowania naruszeń przepisów prawa materialnego lub procesowego, a sąd kasacyjny może uwzględnić tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej.
Skarżący kasacyjnie zarzucił Sądowi pierwszej instancji tylko naruszenie przepisów postępowania, tj. zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w sytuacji, gdy organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej członka zarządu spółki kapitałowej, za jej zaległości podatkowe, z naruszeniem art. 188 w zw. art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 192 O.p. (dodatkowo też z naruszeniem art. 122 O.p. w zw. z art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, w zw. z art. 28 ust. 1 pkt 1 i art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej), co miało się wiązać z nieuwzględnieniem materiału dowodowego, który miał potwierdzać istnienie majątku podatnika (spółki), z którego mogłoby nastąpić potencjalne zaspokojenie zaległości podatkowych.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że zakres postępowania dowodowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej determinuje regulacja zawarta w art. 116 O.p. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2022 r. poz. 2309 oraz z 2023 r. poz. 1723 i 1860) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.
W unormowaniach zawartych w art. 116 § 1 i 2 O.p. określone zostały zatem zarówno pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki, jak i przesłanki negatywne. O ile ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, o tyle w odniesieniu do przesłanek negatywnych ciężar dowodu spoczywa na podmiotach potencjalnie odpowiedzialnych, jako osobach trzecich.
W rozpatrywanej sprawie bezsporne (niekwestionowane w skardze kasacyjnej) jest przede wszystkim istnienie zobowiązań "N.C.S." Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2018 r., które wynikały z deklaracji VAT-7K (zostały one uregulowane tylko w niewielkim zakresie na skutek prowadzonej egzekucji administracyjnej). Organy podatkowe prawidłowo również wykazały spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec ww. spółki (Naczelnik Urzędu Skarbowego K. [...] postanowieniami z 23 stycznia 2023 r. oraz z 20 marca 2023 r. umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone do tych zaległości podatkowych). W skardze kasacyjnej nie jest również kwestionowana okoliczność sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki "N.C.S." w czasie powstania zobowiązań, których dotyczy zaskarżona decyzja (art. 116 § 2 O.p.).
W odniesieniu do przesłanek określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b wskazać należy, że członek zarządu spółki może uwolnić się od odpowiedzialności za jej zobowiązania, jeżeli wykaże, że niezgłoszenie przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania restrukturyzacyjnego albo układowego) nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie wskazywał w trakcie toczącego się postepowania podatkowego, jak równie w skardze kasacyjnej nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych, że nie składał wniosków o restrukturyzację czy też upadłość spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tylko skuteczne zainicjowanie postępowania upadłościowego, albo zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (restrukturyzacyjnego), może uwolnić członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej. W niniejszej sprawie tak się jednak nie stało. Słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że skarżący, jako prezes zarządu spółki, powinien znać i kontrolować sytuację finansową i majątkową spółki, w tym rozliczenia podatkowe. Nie sposób przyjąć, że jako osoba kierująca spółką nie ponosi odpowiedzialności za brak należytego nadzoru nad jej działalnością. Pełnienie funkcji członka zarządu ma charakter obiektywny. Piastowanie funkcji członka zarządu oznacza z jednej strony obowiązek wykonywania czynności zarządzających, z drugiej zaś odpowiedzialność za sprawy spółki (por. wyroki NSA: z 24 czerwca 2015 r. o sygn. akt I GSK 585/13 i powołane tam orzecznictwo Sądu Najwyższego; oraz z 15 listopada 2022 r. o sygn. akt III FSK 1084/21). Należy podzielić również pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2022 r. o sygn. akt III FSK 578/21, że członek zarządu powinien orientować się w bieżącym stanie finansów spółki oraz mieć wiedzę co do sposobu jej funkcjonowania, zawieranych transakcji, a także kontrahentów spółki. Ponadto, członek zarządu powinien być także należycie zorientowany co do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązaniach tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych oraz do sytuacji zadłużenia spółki, czy stanu jej niewypłacalności.
W skardze kasacyjnej skarżący wskazuje, że w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji zabrakło nawiązania do materiałów (dowodów) w postaci kart rozrachunkowych podatnika z jego kontrahentami. Podatnik (spółka) posiadał należność wobec D. Sp. z o.o. na kwotę 6.542,99 zł (wynikającą z dwóch dokumentów oznaczonych jako FVS, tj. faktury sprzedaży), oraz należność wobec T.M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą T.M. "W.D."' w wysokości 5.104,51 zł. Zatem – w ocenie skarżącego – to organ podatkowy drugiej instancji powinien zweryfikować, czy niektóre lub wszystkie spośród tych należności zostały przez dłużników podatnika zaspokojone wprost na rachunek właściwego Urzędu Skarbowego.
Powyższa argumentacja skarżącego wskazuje, że domaga się on aby to organy podatkowe dokonały weryfikacji istnienia ewentualnych wierzytelności jakie mogłyby przysługiwać spółce kapitałowej. Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanie mienia spółki, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., powinno nastąpić poprzez wskazanie konkretnego składnika majątkowego, nadającego się do efektywnej egzekucji. W zakresie wierzytelności przyjmuje się, że tylko wierzytelności spółki, które są stwierdzone i pewne w dacie wydawania decyzji przez organ odwoławczy, tzn. wynikają z orzeczenia sądu, zawartej ugody sądowej czy uznania długu, mogą być dochodzone w ramach prowadzonej egzekucji (por. wyroki NSA z 5 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 164/23, z 26 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 1434/23). Jak wskazuje się w orzecznictwie, w przypadku przesłanki wyłączającej odpowiedzialność osoby trzeciej w postaci wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, chodzi o wykazanie takiego mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa (por. wyrok NSA z 24 maja 2016 r., II FSK 1139/14). Mienie to musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyrok NSA z 10 kwietnia 2018 r., II FSK 2400/17), a ponadto powinno być dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności (por. wyrok NSA z 1 marca 2018 r., II FSK 438/2016).
Zatem przechodząc do oceny przesłanek negatywnych, zwalniających skarżącego z odpowiedzialności za zobowiązania spółki - wymienionych w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. - zauważyć należy, że skarżący nie wskazywał w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji na konkretne mienie spółki (wymagane wierzytelności), z którego można by zaspokoić przedmiotowe zaległości podatkowe.
Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, co miało doprowadzić do przedwczesnego wydania decyzji wobec skarżącego. Także brak wiedzy o sytuacji ekonomicznej spółki nie jest okolicznością wyłączającą winę członka zarządu za zobowiązania spółki. Materiał dowodowy sprawy został zebrany z należytą starannością, był kompletny i pozwalał organom podatkowym oraz Sądowi pierwszej instancji na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
s. WSA (del.) Cezary Koziński s. NSA Sławomir Presnarowicz s. NSA Bogusław Woźniak