1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. Z art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na nierozpoznaniu wszystkich istotnych kwestii w sprawie, które ponadto miały postać zarzutów podnoszonych przez skarżącego w skardze na decyzję organu w sytuacji, w której rozpoznanie tych zarzutów winno skutkować uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji, w szczególności niezbadanie przez WSA skuteczności wniosku o upadłość świadczy o wybiórczym podejściu do zebranego materiału dowodowego i pominięcie dowodu w postaci badania sytuacji finansowej spółki,
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 o.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo, że w sprawie wykazano, że skarżący nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość w terminie, przy założeniu, że podatnik był zobowiązany ogłaszać upadłość.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Należy zauważyć, że nieważność postępowania uregulowana w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. zachodzi wtedy, gdy strona, wskutek naruszenia przepisów przez sąd pierwszej instancji, nie uczestniczy w postępowaniu, nie otrzymuje zawiadomień, zostaje pozbawiona możliwości przedstawienia swojego stanowiska – wyrok NSA z dnia 1 lipca 2025 r., sygn. akt I OSK 2019/23.
Jak stwierdził bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 605/24, TSUE w wyroku z 27 lutego 2025 r., C-277/24 Adjak, wypowiedział się o zakresie prawa do obrony członka zarządu w postępowaniu podatkowym zmierzającym do orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.
3.3. Zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:
1) nie wykazał, że:
a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1428) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo
b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;
2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Przepis § 2 tego artykułu stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 o.p. powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu.
W konstrukcji art. 116 o.p. z jednej strony zawarto przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, których wykazanie stanowi obowiązek organu podatkowe. Należą do nich wykazanie po pierwsze okoliczności, dotyczące pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz po drugie bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, dyspozycja art. 116 o.p. zawiera tzw. przesłanki egzoneracyjne, których zaistnienie zwalnia członka zarządu - z udziałem którego prowadzone jest postępowanie - od odpowiedzialności. Do przesłanek tych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy Pr. albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie Pr., albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Ciężar wykazania powyższych przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu.
3.4. W myśl art. 10 p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 p.u., w brzmieniu mającym miejsce w niniejszej sprawie dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl art. 11 ust. 1a p.u., domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Z kolei z art. 21 ust. 1 p.u. wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dłużnik ma zatem obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok SN z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, LEX nr 2183503; wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15).
Dla ustalenia przesłanki "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej dla uwolnienia się od odpowiedzialności, powinien taki wniosek złożyć. Ponieważ przepisy o.p. zagadnienia tego nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów p.u. Podkreślić należy, że współstosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. oraz odpowiednich przepisów p.u. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości – zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w p.u., tak więc bez odwołania się do niej zastosowanie wymienionego powyżej przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe (por. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/16 oraz z 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 64/18).
Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w p.u. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020).
3.5. W przedmiotowej sprawie skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie powstania zaległości. Umowa spółki. została zawarta 4 kwietnia 2014 r. w formie aktu notarialnego [...]. W § 33 umowy powołano pierwszy jednoosobowy zarząd spółki w osobie skarżącego powierzając mu funkcję prezesa zarządu. Natomiast 24 października 2014 r. uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki odwołano skarżącego z funkcji prezesa zarządu i powołano na tę funkcję M. S. (obecnie: S2.). Z kolei 21 sierpnia 2015 r. odwołano M. S., a powołano ponownie skarżącego na funkcję prezesa zarządu. Następnie 23 lutego 2017 r. odwołano skarżącego z tej funkcji i powołano M. S2. W dniu 1 lipca 2017 r. odwołano M. S2. i powołano skarżącego na funkcję prezesa zarządu. W ocenie organu odpowiedzialność strony jako prezesa zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków w zarządzie spółki.
Z akt sprawy wynika, że spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych począwszy od zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. z terminem płatności 25 lutego 2016 r. Utrata zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych nie miała charakteru przejściowego. Stan niewypłacalności powstał w czerwcu 2016 r. (opóźnienie w wykonaniu zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za kolejny okres rozliczeniowy, tj. luty 2016 r., z terminem płatności przypadającym na 25 marca 2016 r. przekroczyło 3 miesiące 26 czerwca 2016 r.). Zatem w terminie 30 dni od tej daty (zaistnienie stanu niewypłacalności) spółka winna zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Skarżący jako pełniący wówczas funkcję prezesa zarządu - nie uczynił zadość temu obowiązkowi.
Odnosząc się do kwestii weryfikacji braku winy skarżącego wskazano, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został elektronicznie 25 listopada 2022 r. do Sądu Rejonowego w [...] i w świetle ustaleń dotyczących w szczególności braku majątku dłużnika, w przypadku uznania go za formalnie poprawny, jest wnioskiem spóźnionym, zatem nie może stanowić o uwolnieniu skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe grudzień 2016 r., czerwiec - październik 2017r., czerwiec - sierpień 2020 r., styczeń 2021 r.
3.6. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (zob. wyrok SN z 6 czerwca 2013 r., II UK 329/12). Stwierdzenie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., I FSK 1614/15). W takim ujęciu, przy bezspornym braku zaspokojenia wierzyciela w wyniku przeprowadzonej egzekucji, należy podkreślić, że ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., II FSK 1145/18). Postępowanie z art. 116 § 1 o.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2009 r., I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z 25 maja 2010 r., I FSK 949/09).
3.7. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., jako organ egzekucyjny postanowieniem z 16 września 2022 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych: 24 września 2020 r., 2 listopada 2020 r., 21 czerwca 2021 r., 1 czerwca 2022 r., 13 czerwca 2022 r., na spółkę w związku z ustaleniem, że w prowadzonej egzekucji administracyjnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Zdaniem organu, wniosek o ogłoszenie upadłości złożony 28 listopada 2022 r. nie został złożony w odpowiednim czasie. Stwierdzono, że skoro skarżący nie złożył w odpowiednim momencie wniosku o ogłoszenie upadłości, a ponadto nie wykazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, to zasadnym jest stwierdzenie, że skarżący nie wykazał w sprawie, aby wystąpiły przesłanki uwalniające ją od odpowiedzialności za zaległości spółki.
W efekcie powyższego należy uznać, że w sprawie zaistniały pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność skarżącego za zaległość podatkową spółki oraz nie wystąpiły przesłanki negatywne, których zaistnienie prowadziłoby do zwolnienia skarżącego z tej odpowiedzialności, tzn. skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, a także nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił działanie organów, które wszczęły postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności za zobowiązania spółki, której skarżący był członkiem zarządu. W konsekwencji należało uznać, że zarzuty naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b o.p. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 10, art. 11, art. 21 ust. 1 i 2 p.u., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 1 i 1a p.u., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 3 p.u., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 o.p. były bezzasadne.
3.8. Dla skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej opartego na art. 134 § 1 p.p.s.a. należy wykazać, że sąd pierwszej instancji, rozpoznając skargę, dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy, a także w przypadku gdy powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, natomiast zaniechanie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie wykazał, że do tego rodzaju naruszenia doszło w tej sprawie. Zatem oddaleniu podlegał również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a.
3.9. W związku z powyższym, stwierdzając, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie okazały się trafne, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną tę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.
Bogusław Woźniak Anna Dalkowska Wojciech Stachurski