- art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 o.p., poprzez nieuwzględnienie wniosku strony z 27 stycznia 2020 r. i 22 grudnia 2020 r., o przeprowadzenie dowodów w postaci:
- zwrócenia się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych celem uzyskania całości dokumentacji związanej z prowadzonymi egzekucjami dot. Spółki na okoliczność ustalenia wszelkich kwestii z tym związanych, w szczególności powodów wszczęcia postępowań, ich wyniku oraz dochodzonych kwot,
w efekcie czego organy podatkowe nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji wydały błędną decyzję;
- art. 124, art. 180 §1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 art. 187, art. 188 o.p., poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe działań w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego - zaniechanie zwrócenia się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w kwestii uzyskania istotnych informacji wskazywanych we wnioskach dowodowych Skarżącego, a tym samym zaniechanie przez organ podatkowy uczynienia zadość obowiązkowi zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz jego wnikliwego rozpatrzenia, a w konsekwencji niezasadne uznanie, że zachodzą przesłanki do przyjęcia odpowiedzialności subsydiarnej Skarżącego, w sytuacji wskazują, że brak było podstaw do wydania przedmiotowej decyzji,
a w konsekwencji WSA w Poznaniu nie uwzględnił skargi i nie uchylił zaskarżonej decyzji i oddalił skargę w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanych powyżej przepisów postępowania.
W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. Wniósł także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.
Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione.
Jak zauważył autor skargi kasacyjnej, z uwagi na dyspozycję art. 190 p.p.s.a., zawężona została możliwość skutecznego zaskarżenia wyroku WSA w Poznaniu w zakresie, w którym nastąpiło związanie wyrokiem NSA z 10 kwietnia 2024 r., III FSK 5068/21. W orzeczeniu tym NSA przesądził, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w granicach wyznaczonych przez art. 116 § 1 o.p. nie jest możliwe ustalenie "oczywistości" zaniżenia zobowiązań podatkowych Spółki, stwierdzonych ostatecznymi decyzjami podatkowymi. Jednocześnie NSA stwierdził, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się i nie rozważył w sposób dostateczny wynikających z zarzutów skargi kwestii dotyczących ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie ocenił zarzutu, że możliwość zastosowania art. 108 i 116 o.p. występuje, gdy w chwili niewypłacalności istnieje wielu wierzycieli, która to okoliczność stanowi o tym, że istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona. Tej kwestii dotyczą zarzuty obecnie rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Jej autor stoi bowiem na stanowisku, że w okresie przyjętym przez organy podatkowe jako właściwy moment do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie istniały formalnoprawne przesłanki do zgłoszenia takiego wniosku z uwagi na brak wielości wierzycieli. Z tym stanowiskiem nie można się jednak zgodzić.
Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 o.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.
Ocena, czy ,,we właściwym czasie" zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinna być dokonywana w oparciu o przepisy prawa upadłościowego i naprawczego (zob. uchwała siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Zgodnie z art. 10 p.u.n. (w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie z kolei do postanowień art. 11 ust. 1 p.u.n., dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W takiej sytuacji dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 p.u.n.). Istotnym jest, że stosownie do art. 21 ust 2 p.u.n., jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Nie ma przy tym znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań, jaki jest okres tego opóźnienia, ani też jaka jest wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym czy wykonawczym. Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (por. wyrok NSA z 11 maja 2022 r., III FSK 533/21).
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 p.u.n., nie jest wymagane istnienie wielu wierzycieli spółki. Taki wymóg oznaczałby nieuzasadnione uprzywilejowanie członków zarządu tych spółek, które miały tylko jednego wierzyciela. Prowadziłoby to do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Zwraca się przy tym uwagę na szczególny charakter regulacji zawartej w art. 116 § 1 o.p., która dotyczy odpowiedzialności za dług publiczny. Odpowiedzialność ta nie wynika ze stosunków cywilnoprawnych, w których obowiązują odmienne reguły dotyczące dochodzenia należności od podmiotów zobowiązanych. Dlatego złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie stoi na przeszkodzie fakt, że spółka miała tylko jednego wierzyciela (zob. np. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; z 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; z 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; z 21 lipca 2020 r., II FSK 1099/20; z 18 września 2020 r., II FSK 729/20; z 3 marca 2022 r., III FSK 335/21; z 6 maja 2022 r., III FSK 538/21; z 6 października 2022 r., III FSK 1155/21; z 12 stycznia 2023 r. III FSK 1424/21; z 4 kwietnia 2023 r., III FSK 1807/21; z 23 lutego 2024 r., III FSK 4424/21).
Takie rozumienie przepisów krajowych nie narusza prawa unijnego, co potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 30 kwietnia 2025 r., C-278/24 (spr. Genzyński), wskazując, że art. 273 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2018/1695, w związku z art. 325 TFUE, z prawem własności, a także z zasadami równego traktowania, proporcjonalności i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie mechanizmowi krajowemu, w ramach którego: (-) członek lub były członek zarządu spółki mającej zobowiązanie z tytułu podatku od wartości dodanej ponosi wraz z tą spółką solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w okresie, w którym pełnił on tę funkcję, (-) odpowiedzialność ta jest ograniczona do tych zaległości podatkowych, których egzekucja od spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, (-) zwolnienie z tej odpowiedzialności zależy w szczególności od przedstawienia przez członka lub byłego członka zarządu dowodu, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został złożony we właściwym czasie lub że niezłożenie tego wniosku nie wynika z jego winy - o ile ów członek lub były członek, w celu wykazania braku winy, może skutecznie powołać się na to, że dochował wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw danej spółki, przy czym wspomniany członek lub były członek nie może w tym celu ograniczyć się do podniesienia, że w chwili stwierdzenia trwałej niewypłacalności jedynym wierzycielem tej spółki był Skarb Państwa. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził, że zasada równego traktowania nie byłaby przestrzegana, gdyby członek lub były członek zarządu spółki, której jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, był zwolniony z odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie z tytułu VAT tej spółki z tego tylko powodu (punkt 92).
Odnosząc te ogólne uwagi do okoliczności przedmiotowej sprawy, należy zauważyć, że Spółka, w której Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, posiadała zaległości podatkowe m.in. z tytułu nienależnego zwrotu VAT za październik i listopad 2013 r. Nienależny zwrot za październik 2013 r. w kwocie 124.657,00 zł został dokonany 16 stycznia 2014 r., zaś za listopad 2013 r. w kwocie 2.244,10 zł został dokonany 21 stycznia 2014 r. W konsekwencji, prawidłowo sąd pierwszej instancji ocenił, że Skarżący, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie dwóch tygodni od 21 stycznia 2014 r., czyli do 4 lutego 2014 r. W sprawie nie budzi natomiast wątpliwości, że taki wniosek nie został złożony ani we skazanym terminie, ani w terminie późniejszym. Ustalenia te należy uznać za wystarczające do stwierdzenia, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka uwalniająca Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, z punktu widzenia ustalenia daty w jakiej zarząd Spółki zobligowany był do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie zachodziła konieczność przeprowadzania dodatkowych czynności dowodowych, polegających na zwróceniu się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o przekazanie całości dokumentacji związanej egzekucjami prowadzonymi wobec Spółki. Organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Na podstawie tego materiału dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, nie przekraczając przy tym granic swobodnej oceny dowodów.
Dlatego niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa procesowego (art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 o.p.), a także prawa materialnego (art. 108 w zw. z art. 116 § 1 o.p.).
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
SWSA (del.) Agnieszka Olesińska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski