Wyrok NSA z dnia 23 lipca 2025, sygn. III FSK 311/25

II. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), polegające na przeprowadzeniu przez sąd w sposób nieprawidłowy oceny postępowania dowodowego dokonanego przez organy administracji, skutkującego uznaniem, że skarżącej nie przysługuje prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku.

4. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

5.1. Na podstawie art. 193 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od przedstawienia stanu sprawy bowiem uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów tej skargi. Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył zatem uzasadnienie tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W tej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego z art. 183 § 2 p.p.s.a.

5.2. Granice skargi kasacyjnej wyznaczone są wskazanymi w niej podstawami, którymi mogą być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym w skardze kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 § 1 p.p.s.a. skarżący jest zobowiązany określić podstawy kasacyjne i szczegółowo je uzasadnić.

5.3. Mając na uwadze treść skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności wskazać należy, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. został przez pełnomocnika strony błędnie sformułowany. Powołane normy z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. są normami o charakterze procesowym i mogą być powołane wyłącznie w związku z konkretnymi przepisami administracyjnego prawa materialnego lub procesowego, które w ocenie strony zostały błędnie zastosowane lub błędnie zinterpretowane przez właściwy w sprawie organ administracji publicznej. Ponadto, normy te nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ są normami o charakterze wynikowym i określają wyłącznie sposób rozstrzygnięcia danej sprawy przez sąd pierwszej instancji. Skuteczne zakwestionowanie tego rodzaju normy w ramach zarzutów kasacyjnych wymaga zatem powiązania z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego, których nie dostrzegł lub też nieprawidłowo dostrzegł sąd pierwszej instancji wydając wyrok o określonej treści. Nie jest więc możliwe skuteczne podważenie wyroku sądu pierwszej instancji wyłącznie w oparciu o zarzut naruszenia normy o charakterze wynikowym. W szczególności zarzut naruszenia tego przepisu, nie może służyć podważeniu oceny sąd pierwszej instancji wyrażonej w zaskarżonym wyroku.

5.4. Niezależnie od powyższego uchybienia formalnego, zarzuty kasacyjne nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Zarzuty te koncentrują się w istocie na niezasadnym w ocenie strony uznaniu przez sąd pierwszej instancji, że związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych są wyłącznie te podmioty, które są wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą i w związku z tym tylko one mogą skorzystać z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszące się do wskazanej wcześniej kwestii zarzuty naruszenia prawa materialnego są niezasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela utrwalony już w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że wymóg uzyskania wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą jest konieczny dla możliwości zastosowania stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. (tak m.in. w wyroku NSA z 21 maja 2025 r. III FSK 38/24, z 16 marca 2022 r. III FSK 1710/21 i III FSK 421/21).

W wyroku z 5 czerwca 2018 r., II FSK 1219/16, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dla zastosowania obniżonej stawki podatku od nieruchomości, przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze - budynek lub jego część muszą być związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, po drugie - musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń. Świadczenia zdrowotne mogą być realizowane przez różne kategorie podmiotów leczniczych, z których część nie musi posiadać statusu przedsiębiorcy (art. 4 ust. 1 u.d.l.). Wszystkie one muszą jednak być wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez wojewodę właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego (art. 100 ust. 1, art. 103 i art. 106 ust. 1 pkt 1 u.d.l.). Wpis do rejestru podmiotów leczniczych stanowi warunek prowadzenia działalności i ma na celu zagwarantowanie pacjentom bezpieczeństwa i pewności, że podmiot leczniczy, z którego usług korzystają, spełnia podstawowe standardy uznane przez ustawodawcę za niezbędne dla tego rodzaju działalności. Zatem uzyskanie wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą powoduje przyznanie danemu podmiotowi statusu podmiotu leczniczego (art. 4, art. 100 ust. 1 i art. 106 ust. 1 pkt 1 u.d.l.) udzielającego świadczeń zdrowotnych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. Podobny pogląd wyrażony został w kolejnych wyrokach NSA: z 1 sierpnia 2018 r., II FSK 2168/16; z 14 września 2018 r., II FSK 2514/16; z 13 marca 2020 r., II FSK 1170/18). Podziela go również Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie.

Jak wynika z akt sprawy, spółka nie jest podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Powyższe ustalenie, bezsporne w okolicznościach niniejszej sprawy, było kluczowe dla odmowy zastosowania art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. d u.p.o.l.

Dodatkowo zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji, że w okolicznościach niniejszej sprawy prowadzenie na terenie apteki szczepień profilaktycznych, nie uzasadnia zastosowania wskazane wcześniej preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Nie wskazuje to bowiem na wyłączne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością leczniczą przez podmiot wpisany do odpowiedniego rejestru a ponadto niniejsza sprawa dotyczy zastosowania korzystnej stawki podatku z 2018 r. natomiast prowadzenie na terenie apteki punktu szczepień stało się prawnie dopuszczalne od 29 maja 2021 r. wraz z dodaniem art. 86 ust. 8a ustawy z dnia 6 września 2001 r. prawo farmaceutyczne (Dz. u. z 2019 r. poz. 499) na mocy art. 2 ustawy z 15 kwietnia 2021 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 981).

5.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Wojciech Stachurski Jan Rudowski Krzysztof Winiarski