c) art. 145 § 1 pkt, 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez prawidłowe rozumienie treści przepisu art. 116 § 1 o.p., jednakże zastosowanie go w okolicznościach, w których nie powinno to mieć miejsca, gdyż skarżąca składając kilkukrotnie oświadczenia na piśmie co do posiadania majątku przez spółkę, miejsca jego położenia i wartości, skutecznie udowodniła istnienie przesłanki z art. 116 § 1 pkt. 2 o.p. wyłączającej odpowiedzialność skarżącej jako członka zarządu, w postaci wskazania przez skarżącą majątku spółki z którego jest możliwe przeprowadzenie egzekucji.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
3.3. Zgodnie z art. 116 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
W konstrukcji art. 116 o.p. zawarto przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe, których wykazanie stanowi obowiązek organu podatkowego. Należą do nich wykazanie po pierwsze okoliczności, dotyczących pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz po drugie bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, dyspozycja art. 116 o.p. zawiera tzw. przesłanki egzoneracyjne, których zaistnienie zwalnia członka zarządu - z udziałem którego prowadzone jest postępowanie - od odpowiedzialności. Do przesłanek tych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie restrukturyzacyjne lub układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Ciężar wykazania powyższych przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu.
3.4. W przedmiotowej sprawie, zgodnie z wpisem w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr KRS [...], skarżąca figurowała jako prezes zarządu spółki od 30 czerwca 2016 r. Z akt sprawy wynika również, że zgodnie z aktem notarialnym rep. A nr [...], w dniu 19 lutego 2016 r. została zawiązana spółka S. Sp. z o. o. (poprzednia nazwa spółki), a skarżąca została powołana do pełnienia funkcji prezesa zarządu (§9.1 umowy). Aktem notarialnym rep. A nr [...] z 18 lipca 2017 r., zgodnie z protokołem z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników, została zmieniona nazwa spółki na C. Sp. z o. o. Organ podatkowy ustalił, że w aktach zgromadzonych w Krajowym Rejestrze Sądowym brak jest złożonej rezygnacji lub odwołania skarżącej z pełnionej funkcji.
W wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. wszczętego w dniu 19 maja 2020 r. NUS decyzją z 19 marca 2021 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w kwocie 3.138.401,00 zł. Wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nastąpiło w dniu 14 lutego 2022 r. W związku z wniesieniem odwołania od decyzji NUS z 19 marca 2021r., DIAS przeprowadził postępowanie odwoławcze, w wyniku którego decyzją z 20 kwietnia 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS. Decyzja została doręczona spółce w dniu 11 maja 2022 r. Przedmiotowa decyzja stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. DIAS wskazał, że zaskarżona decyzja NUS w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako prezesa zarządu spółki, wraz ze spółką, za zaległość podatkową spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego została wydana w dniu 29 lipca 2022 r., a zatem po dniu 11 maja 2020 r., w którym doręczono spółce ostateczną decyzję DIAS z 20 kwietnia 2022 r. w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. Objęte zaskarżoną decyzją zobowiązanie podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r., w terminie określonym w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. do dnia 31 marca 2018 r., nie zostało uregulowane, co spowodowało zgodnie z art. 51 o.p. powstanie z tego tytułu zaległości podatkowej.
3.5. Zgodnie z ustaleniami organu, które uznał za prawidłowe sąd pierwszej instancji, stan niewypłacalności wystąpił w spółce w dniu 4 lipca 2018 r., a w konsekwencji wniosek o ogłoszenie upadłości powinien został złożony w dniu 4 sierpnia 2018 r. Taki wniosek natomiast nie został złożony, nie otwarto także postępowania restrukturyzacyjnego oraz nie zatwierdzono układu w postępowaniu o zatwierdzeniu układu. Wypełnienie powyższej przesłanki nie jest sporne w sprawie.
3.6. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (zob. wyrok SN z 6 czerwca 2013 r., II UK 329/12). Stwierdzenie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., I FSK 1614/15). W takim ujęciu, przy bezspornym braku zaspokojenia wierzyciela w wyniku przeprowadzonej egzekucji, należy podkreślić, że ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2020 r., II FSK 1145/18). Postępowanie z art. 116 § 1 o.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2009 r., I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z 25 maja 2010 r., I FSK 949/09).
3.7. Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny podjął liczne czynności zmierzające do wyegzekwowania należności objętych tytułem wykonawczym wobec spółki. W szczególności podejmowano próby zajęcia rachunków bankowych w P. S.A. oraz P. S.A., które nie przyniosły zamierzonych efektów, albowiem banki poinformowały, że nie prowadzą rachunków dla zobowiązanej spółki. Również zapytania skierowane za pośrednictwem systemu OGNIVO nie wykazały istnienia jakichkolwiek rachunków bankowych należących do Spółki. Organ egzekucyjny podjął także próbę zajęcia innej wierzytelności pieniężnej znajdującej się w dyspozycji Prokuratury Krajowej w S.. Z uzyskanych informacji wynikało, że wobec osób powiązanych ze spółką toczy się postępowanie karne, a środki pieniężne oraz ruchomości należące do spółki zostały zabezpieczone w toku śledztwa i przekazane do dyspozycji sądu. W związku z powyższym nie było możliwości skutecznego przeprowadzenia egzekucji z tego składnika majątku.
Z ustaleń dokonanych na podstawie danych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika, że spółka nie posiada nieruchomości ani majątku ruchomego, a ponadto została wyrejestrowana jako płatnik składek w 2018 r. Czynności terenowe wykazały, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami, a analiza systemów podatkowych nie ujawniła zdarzeń mogących stanowić przedmiot skutecznej egzekucji. Rejestry JPK nie wykazały transakcji dokonywanych przez innych podatników z udziałem spółki. Skarżąca, wezwana do ujawnienia majątku, potwierdziła brak nieruchomości oraz brak prowadzenia działalności gospodarczej, wskazując jednocześnie, że jedyne środki pieniężne i ruchomości spółki zostały zabezpieczone przez Prokuraturę Krajową. W ramach pomocy prawnej skierowano również zlecenie rekwizycyjne do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., które zostało zwrócone bez wykonania z uwagi na brak majątku spółki w miejscu wskazanym jako jej siedziba.
Stwierdzono nieściągalność zaległości, oczywistym było również, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne. DIAS zaznaczył, że zasadniczym celem postępowania egzekucyjnego nie jest poszukiwanie w nieskończoność hipotetycznego majątku zobowiązanego i ponoszenia z tego tytułu wydatków, lecz wykonywanie odpowiednich czynności przewidzianych w ustawie egzekucyjnej. W związku z powyższym, NUS działając na podstawie art. 59 § 4 w związku z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postanowieniem z 14 grudnia 2021 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki.
3.8. W efekcie powyższego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił ustalenia organów podatkowych w zakresie zaistnienia pozytywnych przesłanek warunkujących odpowiedzialność skarżącego za zaległość podatkową spółki oraz brak wykazania wystąpienia przesłanek negatywnych, których zaistnienie prowadziłoby do zwolnienia skarżącej z tej odpowiedzialności, tzn. skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, a także nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił działanie organów, które wszczęły postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności za zobowiązania spółki, której skarżący był członkiem zarządu.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie doszło również do jakichkolwiek uchybień, zarówno przy kontroli WSA, jak również rozstrzygnięć organów, a dokonaną analizę stanu faktycznego w niniejszej sprawie ocenić należy jako rzetelną i wnikliwą. Sąd pierwszej instancji wyczerpująco rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy, a także przedstawił wnikliwą i merytoryczną analizę argumentacji oraz stanu faktycznego w zakresie zaistnienia przesłanek warunkujących odpowiedzialność skarżącej za zaległości spółki, jako członka zarządu tej spółki.
Wbrew podnoszonym w skardze kasacyjnej twierdzeniom, że skarżąca nie była członkiem zarządu spółki (prezesem), należy uznać, że zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym, skarżąca piastowała owe stanowisko w czasie powstania zaległości podatkowych. Z racji tego, że nie wystąpiły przesłanki negatywne warunkujące zwolnienie skarżącej z tej odpowiedzialności, należy uznać, że zarzuty art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 o.p. były bezpodstawne.
3.9. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 19 marca 2012 r., sygn. akt. II GSK 85/11; z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). Oznacza to, że orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., co czyni podniesiony zarzut niezasadnym. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA z 25 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 816/15). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia oraz stanowiska stron postępowania. Następnie sąd pierwszej instancji powołał regulacje prawne, pozwalające mu na zrekonstruowanie podstaw do wywiedzenia normy prawnej, stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia oraz przedstawił motywy podjęcia zaskarżonego wyroku. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast kwestionować naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny przepisów postępowania, czy też prawa materialnego.
3.10. W związku z powyższym, stwierdzając, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie okazały się trafne, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną tę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.
Anna Sokołowska Anna Dalkowska Paweł Borszowski