Wyrok NSA z dnia 30 października 2025, sygn. III FSK 322/25

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 1) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) w zw. z art. 68 § 1 i § 2 pkt 1) i pkt 2) w zw. z art. 240 § 1 pkt 5) w zw. z art. 21 § 1 pkt 1) i 2) O.p. i w zw. z art. 5 i 6 O.p. w zw. z art. 2 ust. 2 i art. 6 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 1 oraz art. 6a ust. 6 u.p.r. Zarzut ten wyraża się w niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji, że organy błędnie zastosowały ww. przepisy na skutek błędnej wykładni przez Sąd I instancji momentu, w którym terminy z art. 68 § 1 i § 2 pkt 1) i 2) O.p. (w związku z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p.) rozpoczynają bieg. Sąd I instancji błędnie przyjął, że w sytuacji, gdy nieruchomość podlega podatkowi rolnemu, terminy te rozpoczynają bieg w dacie powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku rolnego. Prawidłowa wykładnia, zdaniem Skarżących, powinna polegać na przyjęciu, że w przypadku niepowstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l. a contrario), terminy te nigdy nie rozpoczynają biegu, a zatem nie mogą upłynąć w rozumieniu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. Obowiązek podatkowy z tytułu podatku rolnego jest indyferentny (obojętny) z punktu widzenia analizy przesłanki negatywnej z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. Błędne stanowisko Sądu I instancji doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi.

II. Naruszenie przepisów postępowania, to jest:

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 1) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1) O.p. Zarzut polega na niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji, że organy bezpodstawnie odmówiły zastosowania art. 245 § 1 pkt 1) O.p. (uchylenie decyzji) i w konsekwencji Sąd I instancji odmówił uchylenia decyzji Kolegium i Prezydenta. Organy obu instancji stwierdziły istnienie przesłanki wznowieniowej (art. 240 § 1 pkt 5) O.p.), ale w wyniku błędnej wykładni przepisów (jak opisano w pkt I i II) stwierdziły błędnie istnienie przesłanki niweczącej (art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p.). Prawidłowa wykładnia powinna doprowadzić do uznania, że organy zobligowane były do zastosowania art. 245 § 1 pkt 1) O.p., czego błędnie nie uczyniły.

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1) w zw. z art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. Zarzut polega na sporządzeniu niezupełnego i błędnego uzasadnienia wyroku z 27 listopada 2024 r., w którym Sąd I instancji, na skutek błędnej wykładni przepisów (jak opisano w pkt II i III), błędnie ocenił, że organy prawidłowo zastosowały art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. i w konsekwencji odmówiły zastosowania art. 245 § 1 pkt 1) O.p. W ocenie Skarżących, prawidłowe zastosowanie przepisów powinno doprowadzić Sąd I instancji do przekonania, że art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. nie miał zastosowania, a organy miały obowiązek zastosowania art. 245 § 1 pkt 1) O.p. Wadliwość uzasadnienia bezpośrednio przekłada się na treść rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Kolegium wniosło o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy.

W złożonej w sprawie skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżących podnosi szereg zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, związanych z błędnym rozumieniem przez Sąd I instancji przepisu 245 § 1 pkt 3 lit. b) w zw. z art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Zakreślając ramy rozważań prawnych wskazać należy, że w art. 245 § 1 O.p. określone zostały sposoby rozstrzygnięcia organu podatkowego po zakończeniu drugiego etapu postępowania wznowieniowego, tj. po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia. W myśl tego przepisu organ: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub 70.

Z regulacji tej wynika, że dopuszczalność uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania uzależnione jest od istnienia przesłanki pozytywnej i braku przesłanek negatywnych. Przesłanką pozytywną jest istnienie jednej z podstaw wznowienia określonych w art. 240 § 1 O.p. Przesłanki negatywne określone zostały w pkt 3 art. 245 § 1 O.p. Mimo zaistnienia przesłanki pozytywnej w postaci podstawy do wznowienia określonej w art. 240 § 1 O.p. ustawodawca wykluczył możliwość uchylenia decyzji dotychczasowej w przypadkach określonych w art. 245 § 1 pkt 3 O.p. Zarówno wykładnia gramatyczna jak i systemowa wewnętrzna świadczy o tym, że istnienie przesłanki pozytywnej nie zawsze skutkuje uchyleniem decyzji dotychczasowej. Musi być bowiem jednocześnie brak przesłanek negatywnych. Porównując treść art. 245 § 1 pkt 1) z treścią art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. należy stwierdzić, że ten ostatni przepis jest przepisem szczególnym w stosunku do tego pierwszego. Ten pierwszy wskazuje sposób rozstrzygnięcia organu w razie stwierdzenia istnienia przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1, ten drugi natomiast określa pewne sytuacje, w których, mimo zaistnienia przesłanek wznowienia, niemożliwe jest uchylenie dotychczasowej decyzji.

Sporna na tym tle jest wykładnia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., tzn. czy stoi on, czy też nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy po wznowieniu postępowania uchylił ostateczną decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego i umorzył postępowanie w sprawie, mimo upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 O.p.

Zgodzić należy się z Sądem I instancji, że wskazania regulacja służy stabilizacji stosunków podatkowo-prawnych, stanowi instrument służący realizacji zasady trwałości decyzji ostatecznych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli jednak efektem wznowienia postępowania jest stwierdzenie, że decyzja ostateczna została wydana z uchybieniem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 68, jednak była bezprzedmiotowa już w momencie jej wydania, upływ terminu z art. 68 O.p. w sprawie o wznowienie postępowania nie może być przeszkodą do uchylenia tej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, czyli do wydania decyzji niemerytorycznej.

Powyższy wniosek uzasadnia wykładnia literalna komentowanego przepisu. Należy mieć bowiem na uwadze, że przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. w swej treści odnosi się do pojęcia "decyzja orzekająca co do istoty sprawy". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach O.p. Z art. 207 § 2 O.p. wynika jednak, że obok decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, w sprawach podatkowych wydawane są także decyzje, które w inny sposób kończą postępowanie w danej instancji. W piśmiennictwie wskazuje się, że do pierwszych rodzajów decyzji zaliczane są takie rozstrzygnięcia, które powodują dla podmiotów stosunków prawnopodatkowych określone skutki prawne o charakterze materialnym, np. ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, określenie wysokości zobowiązania podatkowego, stwierdzenie nadpłaty, odmowa stwierdzenia nadpłaty, odroczenie terminu płatności podatku, odmowa odroczenia terminu płatności podatku itp. Na drugi rodzaj decyzji składają się orzeczenia formalnie jedynie kończące wszczęte i prowadzone postępowanie podatkowe, np. decyzja o umorzeniu postępowania podatkowego (zob. S. Presnarowicz, komentarz do art. 207 O.p., w: L. Etel [red.], Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024).

W świetle powyższego należy przyjąć, że ograniczenie zawarte w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. nie dotyczy decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego. Stanowisko takie zostało zaprezentowane także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1687/23, w którym wskazano m.in., że o tym, że decyzja o umorzeniu postępowania nie jest decyzją rozstrzygającą sprawę co do istoty wskazuje też treść art. 245 § 1 pkt 1) O.p. Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p. wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie.

Reasumując te część rozważań wskazać należy, że z treści art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. wynika, że sprzeciwia się on uchyleniu decyzji ostatecznej, jeżeli przesłanka wznowienia postępowania otwiera drogę do możliwości orzeczenia w sprawie ponownie co do jej istoty, lecz z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - nie jest to jednak możliwe. Upływ przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi bowiem ujemną przesłankę procesową do ponownego rozstrzygania sprawy w sposób merytoryczny.

W sytuacji jednak, jak w niniejszej sprawie, gdy po wznowieniu postępowania okazuje się, że przesłanka wznowienia postępowania wskazuje, że decyzja wymiarowa (ostateczna), w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości nie powinna zostać w ogóle wydana z przyczyn formalnych (bezprzedmiotowość spowodowana brakiem opodatkowania gruntu podatkiem od nieruchomości), przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. nie stoi na przeszkodzie jej uchyleniu, skoro uznanie przesłanki wznowienia postępowania za zasadną jest równoznaczne ze stwierdzeniem bezprzedmiotowości decyzji ostatecznej już z momentem jej wydania.

Zasadniczy błąd Sądu I instancji polegał na przyjęciu, że przez "decyzję orzekającą co do istoty sprawy", wydaną w postępowaniu po wznowieniu, należy rozumieć nie tylko pierwotną, wydaną w postępowaniu podatkowym ostateczną decyzję dotyczącą podatku od nieruchomości, ale także decyzję dotyczącą innego podatku (rolnego), w sytuacji, gdy – jak wskazał Sąd I instancji - nieruchomość nie podlega podatkowi od nieruchomości, a podlega podatkowi rolnemu.

Tymczasem należy z całą mocą podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 § 1 O.p. Treść przepisu art. 240 § pkt 1) O.p. jest w tym zakresie jednoznaczna i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych: "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli (...)" .

Jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego "granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Prowadząc postępowanie w sprawie wznowienia można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną" (tak NSA w wyroku z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1848/08, z 8 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1113/22).

Prawidłowa wykładnia 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., na tle okoliczności niniejszej sprawy prowadzi zatem do wniosku, że decyzją orzekającą co do istoty sprawy jest wyłącznie decyzja wydana w postępowaniu objętym wznowieniem (tj. decyzja w sprawie podatku od nieruchomości). Dokonana przez Sąd I instancji błędna wykładnia spornego w sprawie przepisu doprowadziła ten Sąd do błędnego stanowiska, że w sprawie ma zastosowanie negatywna przesłanka z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., z uwagi na to, że brak zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości aktualizował ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku rolnego.

Należy także wskazać na utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji, gdy organ podatkowy wydał decyzję konstytutywną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2) O.p. a po uzyskaniu przez nią przymiotu ostateczności zaistniałaby jedna z podstaw wynikających z art. 240 § 1 O.p., to art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. w części zawierającej odesłanie do terminu określonego w art. 68 O.p. miałby zastosowanie jedynie w wypadku, gdyby wznowione postępowanie uzasadniało podwyższenie kwoty podatku wymierzonego w postępowaniu zwyczajnym, bowiem tylko wtedy można by mówić o powstaniu zobowiązania nowego w stosunku do tego, które zostało ukształtowane decyzją ostateczną (wyrok NSA z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 879/13 i powołane tam orzecznictwo, tak też: J. Rudowski,uw. 4 do art. 245 [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Lex/el 2017). Oznacza to, że nie ma przeszkód, aby po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 O.p. wydać decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną w postępowaniu zwyczajnym. Decyzja obniżająca nie kreuje bowiem nowego zobowiązania, lecz jedynie koryguje wysokość zobowiązania już istniejącego (wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt II FSK 507/10, CBOSA).

Z omówionych wyżej powodów zasadna okazała się skarga kasacyjna Skarżących, toteż Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, a uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie 203 pkt 1) p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.).

sędzia spr. M. Waksmundzka-Karasińska sędzia J. Pruszyński sędzia D. Gajewski