Wyrok NSA z dnia 11 września 2025, sygn. III FSK 325/24

Jak zasadnie wskazano w wyroku NSA z 14 kwietnia 2023 r., III FSK 1907/21, obecny kształt regulacji prawnych nie pozwala na zastosowanie do kategorii przedmiotów opodatkowania jaką stanowią wyodrębnione prawnie lokale garażowe stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych. Jedynie lokale garażowe niestanowiące odrębnej nieruchomości (wyodrębnione tylko fizycznie) mogą być objęte niższymi stawkami podatku. Stanowią one część składową lokalu mieszkalnego, a co za tym idzie - muszą być opodatkowane według tych samych stawek co lokal, do którego przynależą. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., mogą być nie tylko "całe" budynki, ale również ich części. Jako część budynku należy traktować lokal. Wyodrębnienie lokalu w oparciu o przepisy ustawy o własności lokali powoduje, że mamy do czynienia z odrębną nieruchomością, a zatem i odrębnym od budynku przedmiotem opodatkowania. Taki samodzielny lokal garażowy ma charakter "niemieszkalny", nie może być zatem opodatkowany stawkami właściwymi dla budynków mieszkalnych. Podlega opodatkowaniu stawkami przewidzianymi dla budynków lub ich części pozostałych lub stawkami dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 października 2023 r., sygn. akt SK 23/19 orzekł że: "Art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70): (-) w zakresie, w jakim umożliwiają, na potrzeby podatku od nieruchomości, uznanie wyodrębnionego garażu znajdującego się w budynku mieszkalnym, za część budynku o odmiennym niż mieszkalny charakterze, są niezgodne z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, (-) w zakresie, w jakim uzależniają zastosowanie odpowiednich stawek podatku od nieruchomości do znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu od jego wyodrębnienia lub niewyodrębnienia jako przedmiotu odrębnej własności, przez co do znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu wielostanowiskowego stanowiącego przedmiot odrębnej własności, zastosowanie ma stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych a nie stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a tej ustawy, są niezgodne z art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 i art. 84 Konstytucji.". Jednocześnie w tej samej sentencji w pkt II Trybunał Konstytucyjny uznał: "1. Przepisy wymienione w części I, w zakresach tam wskazanych, tracą moc obowiązującą z upływem 31 grudnia 2024 r.".

Tym samym, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przepisy, których niekonstytucyjności ww. wyrok dotyczy przestaną obowiązywać od 1 stycznia 2025 r. Konsekwentnie organy podatkowe były uprawnione do stosowania przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2, w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i e) u.p.o.l. w ich obowiązującym brzmieniu i zgodnie z przywołaną powyżej uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11. Treść przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie miała więc wpływu na sytuację prawnopodatkową skarżącej.

Z zastrzeżeniem, że ww. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2012 r. dotyczyła garażu nienależącego do podmiotu gospodarczego i niezwiązanego z działalnością gospodarczą właściciela - zapadła na kanwie indywidualnej sprawy podatników - osób fizycznych, koresponduje ona z rozstrzygnięciami organów w niniejszej sprawie. W analizowanej sprawie garaż wielostanowiskowy znajdujący się w budynku mieszkalnym, z odrębną od budynku księgą wieczystą, zasadnie nie został opodatkowany stawką właściwą budynkowi mieszkalnemu, w którym się znajduje, lecz zastosowano wobec niego - jako do nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą spółki - stawkę określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.

Wbrew argumentacji spółki związek, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie został wywiedziony z samego jedynie faktu posiadania przez skarżącą jako przedsiębiorcę. Ustalając rozumienie pojęcia nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej uwzględniono orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W tym zakresie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 uznał, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Następnie w wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. TK uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 898/21, związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. Z kolei w wyroku z 6 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 260/23 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym prawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l. O ile zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać za równoznaczne ze związaniem tego gruntu z działalnością gospodarczą, o tyle związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela też rozumienie zwrotu "związania z działalnością gospodarczą" przedstawione w wyroku z 18 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21. W orzeczeniu tym stwierdzono, że: "Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: (-) są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo (-) mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. znaczeniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.".

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z Sądem pierwszej instancji, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy organy prawidłowo zastosowały do spornych garaży najwyższą stawką podatkową. Jak bowiem ustalono, z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej spółki jest realizacja projektów budowlanych, związanych ze wznoszeniem budynków, kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek oraz wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami. Spółka, w związku z prowadzonymi inwestycjami, zbywała określone lokale/garaże. W sytuacji zatem wyłącznego prowadzenia przez spółkę w 2017 r. działalności gospodarczej o określonym wskazanym profilu, garaże, czy inne lokale były związane z tym konkretnym rodzajem działalności. Związek ten był ścisły, albowiem wybudowanie, a następnie zbycie lokalu/garażu było istotą działalności prowadzonej przez spółkę. Skoro spółka dany lokal/garaż uważa za "towar handlowy", to znaczy, że co najmniej godzi się na to, że będzie on przedmiotem obrotu gospodarczego. W tym zakresie towar taki wykazuje związek z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej w analizowanym przypadku nie miało znaczenia, czy sporna nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Stanowi ona bowiem odrębny od budynku mieszkalnego przedmiot opodatkowania, który podlega ocenie na podstawie art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pod względem związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Fakt, że skarżąca odmiennie ocenia materiał dowodowy i nie zgadza się z interpretacją przepisów prawa materialnego zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji nie znaczy, że zostały naruszone wyliczone w skardze kasacyjnej: zasady konstytucyjne określone w art. 2 w zw. z art. 84 Konstytucji RP, czy też zasada legalizmu (art. 120 o.p.), zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) czy zasada zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku nie wyraził poglądu, że nieruchomość posiadana przez skarżącą (podatnika), bez względu na jej funkcje powinna być opodatkowana stawką podatkową właściwą dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. W świetle zaś przywołanego orzecznictwa, które Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, nieruchomości, które są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia tej działalności należy uznać za związane z działalnością gospodarczą.

Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a.

sędzia del. WSA Krzysztof Przasnyski sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Wojciech Stachurski