5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 191, art. 187 § 1 oraz art. 122 o.p., przez dokonanie oceny dowodów w sprawie niezgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów przekraczając granice tej swobody, gdyż ocena ta nie została dokonana: (i) na podstawie całokształtu materiału dowodowego, (ii) z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, (iii) uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki oraz informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami;
6) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a., art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. przez oddalenie skargi i uznanie, że nieodniesienie się przez Dyrektora IAS w Bydgoszczy do dowodów składanych przez skarżącego w dotychczasowym przebiegu postępowania tj. nieodniesienie się w ogóle do wyjaśnień złożonych przez skarżącego oraz nieuwzględnienie wniosków dowodowych;
7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu, w sytuacji, w której decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 o.p.;
8) niewłaściwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a., przez niezasadne oddalenie skargi na decyzję organu, podczas gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 o.p.;
9) art. 151 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 o.p., przez oddalenie skargi na postanowienie w sytuacji, w której z uwagi na naruszenie przy wydawaniu tego postanowienia przez Dyrektora IAS w Bydgoszczy przepisów postępowania podatkowego, postanowienie to należało uchylić;
10) art. 3 § 1 w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U z 2018 r. poz. 2107, dalej: p.u.s.a.) z uwagi na to, że zaskarżony wyrok nie realizuje w rezultacie funkcji kontrolnej, o której mowa w tych przepisach, tj. oceny działalności organu administracji publicznej pod kątem zgodności z prawem.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wbrew zawartym w niej zarzutom wyrok WSA w Bydgoszczy odpowiada prawu, dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej skarżący sformułował zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Warto zatem wskazać na istotne wady podniesionych zarzutów – zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzając kontrolę zaskarżonego orzeczenia rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego.
3.2. Wymaga podkreślenia, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania zostały sformułowane w zbyt dużym stopniu ogólności. Sprowadzają się one do chaotycznej polemiki z dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez WSA w Bydgoszczy oceną, że skarżący jest odpowiedzialny solidarnie za zaległości podatkowe spółki, które powstały w czasie, gdy pełnił funkcję prezesa zarządu spółki.
Przedstawiona w skardze kasacyjnej polemika nie jest również konstruktywna – w kilku miejscach pojawia się sformułowanie: "Tym samym zdaniem skarżącego w wydanym przez WSA w Bydgoszczy naruszono przepisy p.p.s.a., o których mowa w preambule niniejszej skargi" bez wskazania, o które przepisy konkretnie chodzi i bez wywiedzenia z nich normy prawnej. Zabrakło również wskazania, że naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Nie sposób także przyjąć, że wniesiona skarga kasacyjna zawiera przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), bowiem wymienienie szeregu przepisów, cytowanie orzecznictwa, negacja stanowiska organu nie spełnia wymogów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej i związaną z tym budową zarzutów.
3.3. Profesjonalny pełnomocnik sporządzając skargę kasacyjną ma obowiązek wskazania naruszonych przepisów i uzasadnienia zarzutów.
3.3.1. Obowiązek wskazania naruszonych przepisów nie wyłącza możliwości objęcia jednym zarzutem kilku przepisów, jednak takie wyliczenie powinno łączyć się z wykazaniem, że wymienione przepisy tworzą pewną normę zachowania, której naruszenie jest zarzucane. Przyjmowane w doktrynie i orzecznictwie rozróżnienie między przepisem i normą prawną pozwala uznać taką praktykę za dopuszczalną, przy czym wymienione przepisy muszą pozostawać ze sobą w związku normatywnym, którego wykazanie obciąża sporządzającego skargę kasacyjną. Należy zatem przedstawić treść naruszonej normy, tj. wskazać regułę zachowania ustanowioną tymi przepisami. Zarzut pozbawiony takiego sprecyzowania nie poddaje się rozpoznaniu, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie może wyręczać profesjonalnego pełnomocnika w ustalaniu we własnym zakresie normy prawnej, stojącej za konkretnymi przepisami i objętej zarzutem. Z tego względu zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej oparte na wyliczeniu przepisów poddawały się rozpoznaniu wyłącznie w granicach sprecyzowanych w samej skardze kasacyjnej.
3.3.2. Co do obowiązku uzasadnienia zarzutów należy podkreślić konieczność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. Ponieważ przepisy nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych wymagań dla konstrukcji uzasadnienia, to skutek ten jest możliwy do osiągnięcia w dowolny sposób - przy czym musi być możliwe względnie jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych argumentów do zarzutów tak, aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich rozpoznając skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów.
3.4. Przez wzgląd na powyżej przedstawione argumenty, przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty należy uznać za wadliwe konstrukcyjnie. Rozważeniu w odniesieniu do poszczególnych zarzutów podlegały te z argumentów, które względnie wyraźnie wskazywały na ich wzajemny związek.
3.5. W tej sytuacji należy uznać, że możliwe jest jedynie odniesienie się do zarzutów skoncentrowanych wokół naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116 o.p. W przeciwnym przypadku, na gruncie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, uzasadnienie niniejszego wyroku ograniczyłoby się do stwierdzenia, że stan faktyczny nie został zakwestionowany ani w zakresie jego ustalania, ani badania na podstawie właściwych w jego zakresie unormowań.
3.6. Zdaniem skarżącego naruszenie art. 116 o.p. przejawiało się: w nieuwzględnieniu przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu, braku analizy sytuacji finansowej spółki, ustaleniu przez organ "czasu właściwego" do złożenia wniosku o upadłość i uznaniu bezskuteczności egzekucji.
3.6.1. Nieuwzględnienie przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu.
Skarżący podniósł, że w stosunku do niego zachodzą przesłanki uwalniające od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, gdyż termin ich płatności, co do których ustalona została odpowiedzialność skarżącego, przypadał na okres, kiedy nie istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Skarżący kasacyjnie kwestionuje wystąpienie przesłanek upadłości spółki w czasie, gdy pełnił funkcję członka zarządu spółki.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, że zgodnie z ustaleniami poczynionymi w toku postępowania sądowoadministracyjnego, skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki od 31.01.2018 r., tj. od dnia zawiązania spółki w formie aktu notarialnego sporządzonego 31.01.2018 r. Uchwała nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki w sprawie jej rozwiązania, otwarcia likwidacji i wyznaczenia skarżącego jej likwidatorem nastąpiła 23.12.2021 r. Termin zapłaty podatku od towaru i usług za luty 2020 r. przypadał na 25.03.2020 r., a więc w czasie, w którym skarżący pełnił funkcję prezesa spółki.
Należy zauważyć, że skarżący nie podał, w jakiej dacie według niego miałyby zaistnieć przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Ten natomiast należy złożyć wówczas, gdy istnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u. Jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć.
Sąd pierwszej instancji wskazał w zaskarżonym orzeczeniu, że termin trzydziestu dni na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości mijał 25.02.2019 r., gdyż oprócz niezapłaconego podatku od towaru i usług za luty 2020 r., spółka miała również zaległość podatkową z tytułu podatku od towaru i usług za sierpień i wrzesień 2018 r. Za to zobowiązanie termin płatności przypadał na 25.10.2018 r. Z uwagi na to, że opóźnienie w uregulowaniu omawianego zobowiązania przekroczyło trzy miesiące, organ obliczył, że termin trzydziestu dni na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości mijał 25.02.2019 r. W tej dacie skarżący, jako prezes zarządu spółki, tego nie uczynił.
Tym samym, nie sposób zakwestionować ustaleń poczynionych w zaskarżonym wyroku, że pomimo zaprzestania regulowania przez spółkę należnych zobowiązań wobec organu podatkowego, skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości. Pełniąc funkcję prezesa zarządu spółki (art. 116 § 2 o.p.) nie wystąpił z we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.
3.6.2. Brak analizy sytuacji finansowej spółki.
Skarżący podniósł, że osoby związane ze spółką przyjęły model biznesowy polegający na rozdzieleniu działalności gospodarczych pomiędzy powiązane osobowo trzy spółki, co miało na celu m.in. dywersyfikację ryzyka związanego z prowadzonymi inwestycjami. Ponadto, zdaniem skarżącego zaskarżona do sądu pierwszej instancji decyzja została wydana przedwcześnie z uwagi na niezakończone na etapie wniesienia skargi kasacyjnej postępowania we wszystkich sprawach spółek.
Sposób funkcjonowania spółki w określonej grupie podmiotów nie ma wpływu na ustalenie jej niewypłacalności. Przedstawiony model biznesowy, powody dla jego przyjęcia oraz postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne w sprawach pozostałych spółek nie powodują, że w niniejszej sprawie spółka przestaje być niezależnym podmiotem gospodarczym. który nie regulował należnych zobowiązań podatkowych.
3.6.3. Ustalenie przez organ "czasu właściwego" do złożenia wniosku o upadłość.
Argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej dotycząca "czasu właściwego" ograniczyła się do braku zgody ze stanowiskiem organu i zacytowania orzecznictwa. Pozostaje zatem jedynie powtórzyć za 3.6.1., że skarżący kasacyjnie nie wskazał, w jakiej dacie według niego miałyby zaistnieć przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.
3.6.4. Uznanie bezskuteczności egzekucji.
Zdaniem skarżącego poprzestanie na jednej, bezskutecznej próbie egzekucji ("tym bardziej, że z rachunku bankowego Spółki, który w danym banku nie był prowadzony") nie spełnia dyspozycji art. 116 o.p. Należy zauważyć, że ta część argumentacji nie podważa ustaleń, przedstawionych w zaskarżonym wyroku, dotyczących działań organu, podjętych w celu ustalenia danych adresowych spółki, wezwania jej do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym i źródłach dochodu, oraz że ostatnia skuteczna egzekucja z rachunku bankowego spółki nastąpiła 5.10.2021 r.
3.7. Odnosząc się do podniesionego w omawianym zarzucie art. 141 § 4 p.p.s.a. należy podkreślić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera szczegółowe przedstawienie stanu faktycznego sprawy, stanowisk stron, podstawy prawnej decyzji organów oraz argumentacji sądu, kwalifikacji skarżącego jako osoby odpowiedzialnej solidarnie za zaległości podatkowe spółki, zgodnie z art. 116 § 1 o.p. oraz brak ziszczenia się względem skarżącego przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w pkt 1 i 2 tego artykułu.
Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., celem uzasadnienia jest umożliwienie stronom zrozumienia motywów orzeczenia i przygotowania ewentualnej skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji w pełni ten wymóg spełnił - uzasadnienie jest bowiem przekonywające, wyczerpujące i zgodne z zasadami rozumienia motywów decyzji sądu, a wszelkie zarzuty skarżących zostały omówione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy prawidłowo wziął pod uwagę cały materiał dowodowy w sprawie, w tym przeanalizował powody, które w ocenie organu decydowały o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
3.8. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie okazały się zasadne, więc na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę jako niemającą usprawiedliwionych podstaw oddalił, po uprzednim jej rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w myśl art. 182 § 2 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił w pkt 2 sentencji wyroku w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
sędzia WSA(del.) Krzysztof Przasnyski sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Dominik Gajewski