W odniesieniu do pierwszej z tych kwestii na wstępie wskazać należy, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. – w brzmieniu obowiązującym do 30 kwietnia 2018 r. – wyjaśniając pojęcie działalności gospodarczej, wskazuje, że jest to działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U.2017.2168 ze zm.; dalej: "u.s.d.g."), z zastrzeżeniem ust. 2. Natomiast
po 30 kwietnia 2018 r. ww. przepis, definiując działalność gospodarczą, odsyła do art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U.646 ze zm.; dalej: "u.p.p."). Z art. 2 u.s.d.g. wynika, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Natomiast art. 3 u.p.p. definiuje działalnością gospodarczą jako zorganizowaną działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły. Zgodnie z powyższymi regulacjami, każda działalność, bez względu na formę organizacyjną podmiotu, który ją wykonuje, jest uznana za działalność gospodarczą. Okolicznością warunkującą uznanie danego podmiotu za prowadzący działalność gospodarczą nie będzie zatem np. posiadanie formalnego statusu przedsiębiorcy, odzwierciedlonego wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym lub Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.
Strona wnosząca skargę kasacyjną w podatkowym stanie faktycznym sprawy (stan faktyczny i odnoszące się do niego adekwatne czasowo i przedmiotowo prawo) jest podmiotem, którego działalność nie ma jednolitego charakteru. Zadania skarżącej reguluje (od 1 października 2015 r.) ustawa z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (uAMW). W myśl przepisów tej ustawy, jako agencji wykonawczej w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (art. 5 uAMW) Skarb Państwa powierzył jej wykonywanie w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do: 1) nieruchomości stanowiących jego własność: a) wykorzystywanych do zakwaterowania żołnierzy zawodowych, b) zajętych pod budowle i urządzenia związane z nieruchomościami, o których mowa w lit. a, c) uznanych za zbędne na cele obronności i bezpieczeństwa państwa, jeżeli przedstawiona przez Agencję propozycja wykorzystania tych nieruchomości uzasadnia ich przekazanie w celu realizacji zadań Agencji; 2) innego niż określone w pkt 1 mienia przekazanego Agencji; 3) mienia Skarbu Państwa: a) będącego do dnia przekazania Agencji w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej albo ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych lub przez nich nadzorowanych, niewykorzystywanego do realizacji ich zadań, b) przekazanego pozostałego po likwidacji państwowych osób prawnych, dla których organem założycielskim lub organem nadzoru był Minister Obrony Narodowej albo minister właściwy do spraw wewnętrznych (art. 6 ust. 1 uAMW). Agencja realizuje zadania własne i zlecone, przy czym do zadań własnych skarżącej Agencji należy: 1) gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa powierzonym i użyczonym Agencji, w tym obrót z zagranicą towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa, o którym mowa w ustawie z dnia 29 listopada 2000 r. o obrocie z zagranicą towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa, a także dla utrzymania międzynarodowego pokoju i bezpieczeństwa; 2) obrót mieniem, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i innych nieruchomości oraz infrastruktury; 3) przejmowanie i nabywanie mienia; 4) uporządkowanie stanu prawnego mienia; 5) prowadzenie ewidencji mienia, w tym mienia Skarbu Państwa, powierzonego lub użyczonego Agencji do zagospodarowania; 6) dokonywanie remontów budynków i lokali mieszkalnych i użytkowych oraz internatów, a także związanej z nimi infrastruktury; 7) prowadzenie działalności gospodarczej; 8) sporządzanie projektu i korekty trzyletniego planu wykorzystania zasobu mieszkaniowego i internatowego i przedstawianie go Ministrowi Obrony Narodowej do zatwierdzenia; 9) budowanie domów mieszkalnych; 10) przechowywanie i obrót materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym, o których mowa w ustawie z dnia 22 czerwca 2001 r. o wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania i obrotu materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym; 11) gospodarowanie dobrami niematerialnymi o charakterze majątkowym; 12) użytkowanie lasów przekazanych Agencji na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach lub niniejszej ustawy; 13) współpraca z przedsiębiorcami wykonującymi zadania w dziedzinie obronności i bezpieczeństwa państwa w zakresie realizacji obrotu towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa, o którym mowa w ustawie z dnia 29 listopada 2000 r. o obrocie z zagranicą towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa, a także dla utrzymania międzynarodowego pokoju i bezpieczeństwa; 14) prowadzenie działań marketingowych i promocyjnych; 15) realizacja zadań w zakresie inwestycji budowlanych i zakupów nieruchomości oraz ulepszeń posiadanych zasobów mienia, w tym spłaty zobowiązań wraz z kosztami ich obsługi zaciągniętych na te cele, oraz zakupów innych środków trwałych, a także wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa (art. 7 ust. 1 uAMW). Prezes Agencji oraz dyrektorzy oddziałów regionalnych Agencji wykonują zadania własne i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, a w ramach wykonywania tych zadań wydają decyzje administracyjne (art. 17 ust. 2 i 3 uAMW). Agencja jest zatem podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Należy zaakcentować, że okoliczność prowadzenia przez Agencję działalności gospodarczej wynika nie tylko z zapisu przyjętego w art. 7 ust. 1 pkt 1 uAMW, ale także – jak ustalono w sprawie – z faktu, że w odniesieniu do skarżącej występują wszystkie znamiona takiej działalności w rozumieniu art. 2 u.s.d.g. i art. 3 u.p.p. (działalność Agencji wykonywana w sposób zorganizowany, stały, racjonalny i powtarzalny, ukierunkowana na generowanie dochodów, co znalazło odzwierciedlenie m.in. sprawozdaniu finansowym za 2018 r.). Wbrew argumentacji skarżącej, do zanegowania jej statusu jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą niewystarczające jest wskazywanie, że Agencja, m.in. na podstawie art. 30 ust. 3 uAMW, jest pozbawiona możliwości swobodnego dysponowania uzyskiwanym dochodem. Wyznacznikiem działalności gospodarczej jest bowiem ukierunkowanie na zysk, a nie faktyczne osiąganie zysku oraz sposób jego rozdysponowania.
Zgodzić się przy tym również należy ze stanowiskiem Sądu I instancji, który zasadnie wskazał, że na status Agencji, jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w 2018 r. nie mogły mieć wpływu regulacje dokonane ustawą z dnia 17 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy o Agencji Mienia Wojskowego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2023.1872; dalej: "ustawa zmieniająca"), które weszły w życie 29 września 2023 r. Niewątpliwie na mocy art. 1 pkt 2 lit. a tiret pierwsze ustawy zmieniającej uchylono przepis art. 7 ust. 1 pkt 7 uAMW, co było równoznaczne z wykreśleniem prowadzenia działalności gospodarczej przez Agencję jako jednego z jej głównych zadań; a zgodnie z art. 1 pkt 3 ustawy zmieniającej po art. 7 uAMW dodano art. 7a w brzmieniu: "Art. 7a. 1. Do zadań Agencji, jako jej zadanie własne, może należeć prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynikającym z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa. 2. Nie stanowi prowadzenia działalności gospodarczej gospodarowanie przez Agencję powierzonymi i użyczonymi nieruchomościami Skarbu Państwa w ramach zadań własnych wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 1-6, 7a, 9, 9a, 12, 14 i 15". Niemniej jednak zmiany te miały charakter normatywny i – zgodnie z zasadą "lex retro non agit" – nie mogły rzutować na wykładnię przepisów uAMW w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. (por. wyrok NSA z 8 maja 2025 r., III FSAK 263/24).
Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał, sformułowane w petitum skargi kasacyjnej, zarzuty naruszenia art. 3 u.p.p. w zw. z art. 5, art. 9, art. 18 i nast. u.f.p. i w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 5 ust. 1; art. 6 ust. 1, art. 30 ust. 1 i art. 55 uAMW – poprzez ich błędną wykładnię i bezzasadne przyjęcie, że Agencja prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo przedsiębiorców.
Przechodząc do kolejnej kwestii, wskazać należy, że skoro w funkcjonowaniu Agencji można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez Agencję działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w posiadaniu Agencji, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Takie stanowisko, co do zasady, przyjął również Sąd I instancji. Sąd ten, mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego oraz wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, zweryfikował ustalenia poczynione przez organy podatkowe oraz wyrażoną przez nie ocenę i zasadnie uznał, że o istnieniu związku spornych nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Agencję przesądza m.in.: a) przyjęcie do ewidencji środków trwałych gruntów i budynków zlokalizowanych na terenie gminy [...]; b) dokonywanie przez Agencję szeregu czynności w zakresie zagospodarowania komercyjnego znajdujących się w jej zasobach nieruchomości (zbędnych dla wojska i obronności) w postaci ich sprzedaży, wynajmu, czy dzierżawy, a w tym: dokonywanie wyceny, podziału nieruchomości, zamieszczanie ogłoszeń o sprzedaży, wynajmie, czy dzierżawie nieruchomości, przeprowadzanie przetargów na ich zbycie, czy realizowanie prac porządkowych w nieruchomościach, sporządzanie operatów szacunkowych nieruchomości; c) ujmowanie w przychodach na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych kwot otrzymywanych ze sprzedaży, najmu, dzierżawy nieruchomości; d) kwalifikowanie do kosztów uzyskania ww. przychodów wydatków związanych z przygotowywaniem, oferowaniem i zawieraniem transakcji obrotu nieruchomościami, a także wydatków odnoszących się do posiadanych w 2018 r. nieruchomości pozostających w zasobie położonymi na terenie miasta [...]. Nie sposób zatem nie zgodzić się z WSA, że w rozpatrywanym przypadku zasadne jest zastosowanie do opodatkowania tych nieruchomości stawek maksymalnych. Podkreślić przy tym należy, że stawki te nie zostały zastosowane do wszystkich posiadanych przez Agencję nieruchomości, albowiem w odniesieniu do nieruchomości dotyczących gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy, remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych organy uznały je za niezwiązane z działalności gospodarczą Agencji i opodatkowały je niższą stawką podatku nieruchomości.
W świetle powyższego nie ma zatem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstaw do uwzględnienia, ujętego w petitum skargi kasacyjnej, zarzutu błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7 uAMW.
Z wszystkich przedstawionych powyżej względów nie zasługuje na uwzględnienie także, zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 3, art. 207 o.p., art. 2 ust. 1, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7 i art. 55 uAMW - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe przyjęcie, że Agencja prowadzi działalność gospodarczą, a to uzasadniało opodatkowanie stawką najwyższą wszystkich innych nieruchomości (poza lokalami mieszkalnymi i gruntami, na których są one położone), jako nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.
Trzeba zauważyć, że skarga kasacyjna w tym zakresie obarczona jest brakami formalnymi, które uniemożliwiają ocenę części zarzutów. Nie uzasadniono bowiem zarzutu naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 (określających sposoby powstania zobowiązania podatkowego), art. 47 § 3 (zasada samoobliczenia podatku), art. 53 § 3 (zasada naliczania odsetek za zwłokę) art. 207 § 1 o.p. (zasada orzekania w sprawie w drodze decyzji). Także w przypadku art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l., określającego obowiązek w zakresie wpłacania obliczonego podatku od nieruchomości, autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, w jaki sposób przepis ten został naruszony w niniejszej sprawie. Z kolei w zarzucie naruszenia art. 2 ust. 1, art. 4 i art. 5 u.p.o.l. skarżąca nie wskazała konkretnych jednostek redakcyjnych tych przepisów. Tymczasem granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. np. wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Sąd kasacyjny nie może również domniemywać uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13).
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również brak podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie przez Sąd stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy. Z tego rodzaju naruszeniem mamy do czynienia w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Zarzut naruszenia tego przepisu mógłby być skuteczny wówczas, gdyby Sąd I instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Powołany przepis można naruszyć w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jeżeli uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, którymi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na jego kontrolę kasacyjną, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tego rodzaju sytuacja w realiach niniejszej sprawy nie wystąpiła. Sąd I instancji właściwie ocenił prawidłowość decyzji Kolegium, odniósł się do istoty problemu zaistniałego w sprawie, umożliwiając tym samym przeprowadzenie kontroli zaskarżonego orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Natomiast argumentacja skargi kasacyjnej wskazuje niewątpliwie, że skarżąca w ramach omawianego zarzutu dąży do zakwestionowania merytorycznego stanowiska Sądu I instancji, co jednak nie mogło odnieść zamierzonego skutku. Warto przy tym zaakcentować, że co do zasady uzasadnienie nowelizacji nie jest źródłem prawa i może mieć jedynie znaczenie pomocnicze przy interpretacji przepisów. Stąd też – wbrew stanowisku Agencji – brak szerszego odniesienia się przez WSA do jego treści nie stanowi takiego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
SNSA Paweł Borszowski SNSA Dominik Gajewski SWSA (del.) Agnieszka Olesińska