Wyrok NSA z dnia 09 kwietnia 2026, sygn. III FSK 340/25

W drugim zarzucie skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez pominięcie przez WSA wykładni zaprezentowanej w wyroku z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 2135/21. Nie można zgodzić się z tym zarzutem.

W powołanym wyroku znalazły się oba fragmenty cytowane przez Spółkę na s. 5 skargi kasacyjnej, tj.: "Z tych też powodów nie można za zasadne uznać stanowiska Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że nie można funkcjonalnej, wieloelementowej całości tworzącej określony proces technologiczny, dzielić – dla celów podatkowych – na poszczególne obiekty budowlane." oraz "(...) w przypadku, gdy element ciągu technologicznego (gospodarczego/użytkowego) stanowi odrębny przedmiot materialny, należy ocenić, czy jest on obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b., a jeżeli tak, to dalszy etap postępowania podatkowego winien prowadzić do ustalenia, czy stanowi on budynek bądź budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej, czy też w ogóle nie podlega opodatkowaniu." Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organów podatkowych i WSA zaprezentowane w ich rozstrzygnięciach nie przeczą tym zacytowanym wyżej twierdzeniom zaczerpniętym z wiążącego w sprawie wyroku NSA. Twierdzenia te, stanowiące fragment szerszego wywodu zawartego w uzasadnieniu wyroku, w całym kontekście tamtego rozstrzygnięcia uzasadniały stanowisko sądu, że to nie związek funkcjonalny poszczególnych elementów jest decydujący dla uznania, że mamy do czynienia z jednym obiektem, stanowiącym wyodrębniony przedmiot opodatkowania. Zarówno organy podatkowe, jak i WSA w wyroku zaskarżonym skargą kasacyjną wyraźnie odstąpiły od tego założenia (o decydującym znaczeniu związku funkcjonalnego) i oceniły sporny obiekt pod kątem tego, czy stanowi on jedną rzecz (jeden przedmiot materialny) w rozumieniu art. 45 i 47 § 2 k.c.

Kluczowe fragmenty wyroku NSA, wiążącego w niniejszej sprawie, brzmią: "Zdaniem organów podatkowych, zaakceptowanych przez WSA w Łodzi, cały "węzeł betoniarski" powinien podlegać opodatkowaniu, jako budowla z uwagi na to, że wszystkie elementy pozostają ze sobą w związku techniczno-użytkowym. Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska takiego nie podziela."

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowaniu "stanowiska takiego nie podziela" należy przypisać sens wyjaśniony dalej, a mianowicie, że sąd nie podzielił stanowiska o decydującym znaczeniu związku techniczno-użytkowego, funkcjonalnego, czemu sąd kasacyjny (odwołując się m.in. do uchwały NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21) dał wówczas następujący wyraz: "Skoro odwoływanie się do związku funkcjonalnego, było niedopuszczalne, w konsekwencji uznać należy, że o identyfikowaniu dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, jako jednego obiektu budowlanego, w przypadku złożonych konstrukcji gospodarczych, decydować winno to czy wszystkie jej elementy składają się na jeden wyodrębniony fizycznie przedmiot materialny – rzecz." Zatem, sedno problemu, jaki miały przy ponownym rozpatrzeniu sprawy rozstrzygnąć organy podatkowe i sąd, polegało na ocenie, czy węzeł betoniarski stanowi jedną rzecz (jeden przedmiot materialny) i jakie elementy nań się składają. Sformułowanie "stanowiska takiego nie podziela" odnosiło się do motywów, którymi kierowały się organy podatkowe i sąd pierwszej instancji w poprzednim postępowaniu, a nie do tego, czy węzeł betoniarski może zostać zakwalifikowany jako jeden obiekt. Sąd wskazał wówczas: "W rozpatrywanej sprawie opodatkowany został określony kompleks różnych obiektów ("węzła betoniarskiego"), gdyż pozostają one w związku techniczno-użytkowym. Dla organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, decydującym był funkcjonalny związek określonych obiektów, pozwalających na ich "łączne" opodatkowanie, jako jednej budowli. Zdaniem jednak Naczelnego Sądu Administracyjnego, z punktu widzenia obowiązku podatkowego, znaczenie ma nie tyle fakt funkcjonalnego (gospodarczego) powiązania zespołu obiektów, ile ocena czy poszczególne elementy takiego ciągu produkcyjnego, stanowią jeden przedmiot materialny, samoistny pod względem technicznym (jedną rzecz). Takiej zaś oceny nie dokonały zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji". W ocenie sądu kasacyjnego rozpatrującego obecnie skargę kasacyjną od wyroku WSA wydanego w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny we wcześniejszym wyroku (którego fragmenty wyżej zacytowano) w żadnym razie nie wykluczył możliwości uznania węzła betoniarskiego za jeden obiekt podlegający opodatkowaniu, bo gdyby tak było, to nie uchylałby wyroku oraz decyzji kierując sprawę do ponownego rozpatrzenia i nie zaleciłby ponownej oceny, wskazując zarazem kryteria takiej oceny. Analizując wyrok III FSK 2135/21 należy dojść do wniosku, że sąd kasacyjny zdyskwalifikował wówczas jedynie kryterium uznania obiektu za jedną rzecz (związek funkcjonalny, techniczno-użytkowy), pozostawiając otwartą jego ponowną kwalifikację w oparciu o wskazane kryteria wynikające przede wszystkim z art. 47 § 2 k.c.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno organy podatkowe, jak i sąd na kolejnym etapie rozpoznania sprawy nie tylko nie zignorowały wskazań wynikających z zacytowanego wyroku, lecz w pełni prawidłowo się do nich zastosowały. Zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. jest zatem bezpodstawny.

W kolejnych trzech zarzutach skargi kasacyjnej wskazano na naruszenia prawa materialnego odnoszące się do przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane.

Pierwsze dwa z zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego zostaną rozpatrzone łącznie. W pierwszym z nich zarzucono naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. "poprzez błędną wykładnię i zakwalifikowanie węzła betoniarskiego, należącego do spółki, w całości do kategorii "budowli" jako wolnostojące urządzenie techniczne, podczas gdy jest on trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych posiada fundamenty oraz dach, tj. spełnia ustawową definicję budynku". W drugim z zarzutów odnoszących się do prawa materialnego zarzucono naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. "poprzez błędną wykładnię i zakwalifikowanie do kategorii "budowli" instalacji zlokalizowanych wewnątrz budynku jako odrębnych od budynku przedmiotów opodatkowania."

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego o nietrafności obu zacytowanych zarzutów przesądza już sam sposób ich sformułowania. Z przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że rozróżnia się w nim dwa rodzaje naruszeń prawa materialnego, które można podnosić w skardze kasacyjnej. Są nimi: błędna wykładnia prawa materialnego oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Określenie "błędna wykładnia" oraz "niewłaściwe zastosowanie" mają swoje ugruntowane znaczenie i nie można odmówić im znaczenia normatywnego. Przyjmuje się powszechnie i od dawna (por. np. wyrok NSA z 20 stycznia 2026 r., II GSK 1551/22), że błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Sformułowanie zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego zawsze powinno łączyć się z wykazaniem na czym polegało wadliwe odczytanie przez sąd pierwszej instancji znaczenia treści przepisu, a następnie konieczne jest podanie właściwego, zdaniem skarżącego, rozumienia naruszonego przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to z kolei wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumpcji). W przytoczonych wyżej dwu zarzutach naruszenia prawa materialnego zarzucono "błędną wykładnię", jednak mimo to nie wskazano, na czym owe błędy wykładni miały polegać. Nie wskazano, na czym polegać miało błędne rozumienie przepisów, ani też jaka - zdaniem autora skargi kasacyjnej - powinna być ich prawidłowa wykładnia. Lektura obu zarzutów oraz ich uzasadnienia prowadzi zaś do wniosku, że zarzutami tymi w istocie podważa się nie wykładnię, lecz zastosowanie wskazanych przepisów. Wskazując, że węzeł betoniarski zakwalifikowano jako wolnostojące urządzenie techniczne (budowlę) "podczas gdy jest on trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych posiada fundamenty oraz dach, tj. spełnia ustawową definicję budynku" oraz dyskwalifikując "zakwalifikowanie do kategorii "budowli" instalacji zlokalizowanych wewnątrz budynku jako odrębnych od budynku przedmiotów opodatkowania." - w oczywisty sposób zarzucono błąd subsumpcji, nie zaś błąd wykładni.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tak sformułowane zarzuty w istocie stanowią próbę zwalczenia ustaleń faktycznych zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, co jednak nie może nastąpić przez zarzuty naruszenia prawa materialnego. Jeśli zaś chodzi o sporną kwalifikację obiektów lub (jak w zarzucie drugim) elementów, to przeciwko takiej a nie innej kwalifikacji wymierzony był pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej, w którym kwestionowano wykorzystanie dowodu z opinii biegłego. Zarzut ten został wyżej oceniony jako niezasadny, toteż i pierwsze dwa zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego, w szczególności z powodu ich wadliwego sformułowania (wskazującego na "wykładnię"), muszą zostać uznane za chybione.

Niezależnie od powyższego, w nawiązaniu do tych dwu zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sporny "węzeł budowlany" nie może być zredukowany tylko do takiego fragmentu, który wskazuje Spółka próbując zarazem przypisać temu fragmentowi kwalifikację budynku. Na wstępie rozważań, przy ocenie pierwszego i drugiego zarzutu skargi kasacyjnej była mowa o tym, jak i dlaczego wyodrębniono węzeł betoniarski, uznając go za jedną rzecz (przedmiot materialny). To ten przedmiot jako całość podlega opodatkowaniu i próba zredukowania go do obudowy maszyny posadowionej na fundamentach jest próbą kreowania alternatywnego stanu faktycznego w stosunku do stanu faktycznego niepodważonego skutecznie w sprawie przez podniesienie właściwego zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

W nawiązaniu do dwóch pierwszych zarzutów naruszenia prawa materialnego godzi się przypomnieć, że gdy SKO rozpatrywało sprawę poprzednio, za węzeł betoniarski organy podatkowe uznały obiekt, w skład którego zaliczono następujące elementy: maszyna betoniarska (w obudowanym pomieszczeniu mieszalnika), zasieki na kruszywo ze zgniatarką (łopatą mechaniczną), silosy na cement, kontener sterowniczy, kontener grzewczy wody, kontener na domieszki chemiczne, kompleks recyklingu oraz teren utwardzony w obrębie urządzeń węzła. Wówczas zdaniem organów podatkowych, zaakceptowanym przez WSA w Łodzi, cały tak rozumiany "węzeł betoniarski" powinien podlegać opodatkowaniu, jako budowla z uwagi na to, że wszystkie elementy pozostają ze sobą w związku techniczno-użytkowym. Ponownie rozpatrując sprawę, w zaskarżonej na obecnym etapie sporu decyzji z 12 sierpnia 2024 r. za węzeł betoniarski stanowiący jeden przedmiot materialny (jedną rzecz) stanowiącą budowlę (wolnostojące urządzenie techniczne) SKO kierując się m.in. opinią biegłego uznało obiekt składający się z elementów wymienionych w decyzji, w pewnym stopniu "okrojony" w stosunku do tego, co pierwotnie uznawano za "węzeł betoniarski" jako całość pozostającą w związku techniczno-użytkowym. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy SKO uznało bowiem, że węzeł betoniarski składa się z: maszyny betoniarskiej; obudowy maszyny betoniarskiej z płyt warstwowych (po bokach i z góry); konstrukcji nośnej z zespołem podestów, estakad i pomostów; fundamentów żelbetowych; zgarniarki i podciągarki kruszywa z zasieków; instalacji rurociągów i podajników. W tej zmianie stanowiska SKO Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega przejaw realizacji wytycznych, zgodnie z którymi to nie funkcjonalny związek poszczególnych elementów jest decydujący dla uznania ich za jeden obiekt podlegający "łącznemu" opodatkowaniu, lecz to, czy wszystkie elementy są częściami składowymi jednej rzeczy, tj. czy składają się na jeden wyodrębniony fizycznie przedmiot materialny.

Spółka broni tezy, że na węzeł betoniarski składają się wyłącznie maszyna betoniarska wraz z obudową (s. 3 s.k.; z kolei na s. 11 s.k. wskazano, że opodatkowanie węzła betoniarskiego powinno obejmować: budynki (pomieszczenia węzła), budowle (silosy) z wyłączeniem instalacji i urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz pomieszczeń węzła. Nie jest jednak prawdą, że biegły, a w ślad za nim organ, sztucznie je rozdziela. Uznano bowiem, że elementy te składają się na jedną rzecz. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to raczej strona skarżąca próbuje sztucznie wyodrębnić z wolnostojącego urządzenia technicznego obudowę i - tak wyodrębnioną - zakwalifikować ją do kategorii budynków. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie odmawia obudowie węzła betoniarskiego cechy trwałego związania z gruntem. Sama ta cecha jednak nie czyni z całego obiektu węzła betoniarskiego (tak jak jego ramy zakreślają biegły i organy podatkowe) budynku, ponieważ organy przekonująco wykazały, jakie elementy składają się na całość, stanowiącą jeden przedmiot opodatkowania, i prawidłowo zakwalifikowały ją do kategorii wolnostojących urządzeń technicznych, tj. budowli, co sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował.

Z tych powodów dwa pierwsze zarzuty naruszenia prawa materialnego, dotyczące "błędnej wykładni", są bezpodstawne.

W ostatniej kolejności zarzucono naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a, pkt 3 i 5 u.p.b. poprzez błędną wykładnię i zakwalifikowanie do kategorii "budowli" spornych obiektów należących do spółki, które nie są wprost wskazane w definicji budowli. Oceniając zasadność tego zarzutu trzeba przyznać, że co prawda w ustawowej definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) nie wymieniono urządzeń technicznych, to jednak odesłano do dwóch pojęć zdefiniowanych w przepisach Prawa budowlanego: obiekt budowlany oraz urządzenie budowlane. Skoro tak, sporny węzeł betoniarski może być uznany za budowlę, o ile w świetle przepisów Prawa budowlanego należy do jednej z tych dwu kategorii. Uzasadnienie zakwalifikowania węzła betoniarskiego do kategorii wolnostojących urządzeń technicznych zostało przedstawione w zaskarżonej decyzji, a WSA je zaakceptował. Uznanie ostatnio przytoczonego zarzutu za bezpodstawny jest konsekwencją przedstawionego wyżej stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, który - oceniając przez pryzmat zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej - nie dopatrzył się uchybień w stanowisku organów podatkowych i sądu pierwszej instancji odnośnie do podatkowoprawnej kwalifikacji spornego obiektu do kategorii: wolnostojące urządzenia techniczne, a zatem - przykład budowli, o jakiej mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b. W zaskarżonej decyzji SKO wskazano na (niesporne w istocie) okoliczności przemawiające za ustaleniem, że sporny obiekt został wzniesiony (wybudowany) w procesie budowlanym, a poszczególne elementy węzła wykonano z użyciem wyrobów budowlanych. W skardze kasacyjnej nie podważono też konstatacji organu zawartej w zaskarżonej decyzji, a zaakceptowanej przez WSA, że węzeł betoniarski spełnia cechy obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b.

Do ostatniego z zarzutów naruszenia prawa materialnego autor nie przyporządkował redakcyjnie (wyraźnie) wyodrębnionego uzasadnienia. Utrudnia to ocenę zarzutu, gdyż nie do końca wiadomo, które dokładnie elementy stanowiska WSA są poprzez ten zarzut kwestionowane. Jeśli chodzić miało o to, że zdaniem Spółki "instalacja przemysłowa mieszalnika" zapewnia możliwość użytkowania budynku, w którym się znajduje (s. 11 s.k.), to jest ono konsekwencją błędnego stanowiska, że obudowa mieszalnika stanowi budynek i jako taka powinna być opodatkowana według powierzchni. Naczelny Sąd Administracyjny wyżej przedstawił powody, dla których żaden z zarzutów spółki odnoszących się do kwalifikacji węzła betoniarskiego nie został uznany za trafny. W rezultacie zatem, skoro to nie obudowa jest budynkiem, lecz węzeł betoniarski - budowlą, jako wolnostojące urządzenie techniczne, to i twierdzenie o funkcji "instalacji przemysłowej mieszalnika" jako instalacji zapewniającej możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, jest chybione. Zresztą, to obudowa pełni funkcję służebną (ochronną) względem znajdującej się wewnątrz instalacji, a nie odwrotnie.

Jeśli zaś chodzić miało o to, że obiekty kontenerowe nie zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. ani w innych przepisach ustawowych uzupełniających prawo budowlane, to sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że przedmiotowe kontenery nie stanowią tymczasowych obiektów budowlanych, ich cechy nie wskazują również, aby były przygotowane do rozbiórki, są wykorzystywane zgodnie ze swoim przeznaczeniem, a żeby je przenieść w inne miejsce konieczna byłaby przebudowa węzła betoniarskiego. Są to kontenery technologiczne o konstrukcji szkieletowej stalowej wydzielone z przestrzeni za pomocą obudowy z płyty warstwowej. Kontenery te nie będąc trwale związanymi z gruntem, nie są budynkami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., natomiast ze względu na funkcje nie są także obiektami małej architektury. Kontenery: grzewczy wody, sterowniczy, na domieszki chemiczne, nie mogą, jak chciałaby strona, być zaliczane do tymczasowych obiektów budowlanych wskazanych w art. 3 pkt 5 u.p.b., w związku z czym nie mogą również stanowić budowli, o ile nie są jednocześnie wymienione wprost w definicji budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. Urządzenia, które znajdują się w tych kontenerach nie służą eksploatacji tychże kontenerów, ale węzła betoniarskiego. Przedmiotowe urządzenia i instalacje nie stanowią więc integralnej całości z obiektami kontenerowymi, w których się znajdują.

Sąd pierwszej instancji słusznie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które wywiodły, że wykorzystanie budowli w postaci wyodrębnionego fizycznie przedmiotu materialnego – rzeczy – węzła betoniarskiego, do realizacji określonego zadania gospodarczego (realizacji funkcji użytkowej), jakim jest produkcja betonu, wymaga technicznego powiązania - budowli (wolnostojącego urządzenia technicznego) z urządzeniami umieszczonymi w kontenerze grzewczym wody, kontenerze sterowniczym i kontenerze na domieszki chemiczne. A skoro tak, to urządzenia techniczne umieszczone w kontenerze grzewczym wody, kontenerze sterowniczym i kontenerze na domieszki chemiczne stanowią całość techniczno-użytkową budowli - wyodrębnionego fizycznie przedmiotu materialnego - rzeczy, środka trwałego nazwanego jako węzeł betoniarski, zatem ich wartość winna zostać uwzględniona w opodatkowaniu budowli - węzła betoniarskiego. Z tych powodów również trzeci zarzut odnoszący się do naruszenia prawa materialnego okazał się nietrafny.

Reasumując, skoro żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się zasadny, skarga ta została na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw.

sędzia NSA Tomasz Kolanowski sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska