- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i b) i § 2 i art. 229 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji SKO w Koszalinie z dnia 25 lipca 2025 r. nr SKO.4140.1041.2025 i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek błędnego uznania przez Sąd, że organ odwoławczy nie miał podstaw do uchylenia w całości decyzji Wójta Gminy W. z dnia 7 kwietnia 2025 r. nr Ks.312.1.49.NAD.2025.WS w sprawie:
1. określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 542,388,00 zł oraz
2. stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 rok w kwocie 132.678,00 zł, i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ na podstawie art. 233 § 2 O.p., pomimo, że organ pierwszej instancji nie zebrał w znacznej części wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy, co w pełni uzasadniało podjęcie przez Kolegium decyzji kasatoryjnej; przy czym naruszenie wskazanych przepisów postępowania przez Sąd I instancji miało istotny wpływ na wynik sprawy; i w konsekwencji uwzględnienie przez Sąd skargi w sytuacji, gdy skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu stosownie do normy art. 151 p.p.s.a.
Wskazując na powyższe naruszenia prezes SKO wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i rozpoznanie sprawy na podstawie art. 188 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi strony z uwagi na fakt, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji stanowił art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Jak wskazuje się w piśmiennictwie, uprawnienie organu odwoławczego do wydania decyzji określonej w cytowanym przepisie jest wyraźnie ograniczone wskazanymi wcześniej przesłankami. Inne wady postępowania ani wady decyzji organu pierwszej instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji kasatoryjnej. Poza zakresem normy określonej w art. 233 § 2 O.p. jest kwestia odmiennej oceny prawnej organu odwoławczego (A. Kabat [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 233, dostępny w LEX).
Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego również jednoznacznie wskazuje na ścisłą wykładnię art. 233 § 2 O.p. W wyroku z 4 kwietnia 2025 r. sygn. akt III FSK 550/23 NSA stwierdził, że aby organ odwoławczy mógł wydać decyzję w trybie art. 233 § 2 O.p. muszą być spełnione następujące przesłanki: organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Jak natomiast wskazuje NSA w wyroku z 4 lipca 2025 r. sygn. akt I FSK 416/24 wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej, toteż nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 O.p., a zastosowanie tej normy wymaga wyczerpującego uzasadnienia. W wyroku z 26 marca 2025 r. sygn. akt I FSK 2183/21 NSA uznał, że podstawy do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie mogą stanowić inne wady decyzji niż te, które wiążą się z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.
W świetle przytoczonych poglądów, które skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, WSA w Szczecinie prawidłowo uznał, że organ drugiej instancji uchylając decyzję organu pierwszej instancji naruszył art. 233 § 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumentacja SKO zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazuje na wystąpienie sytuacji niedostatecznie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego w stopniu, który uniemożliwia merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy.
Po pierwsze, rację ma Sąd I instancji, że uwagi dotyczące niepełnej sentencji decyzji organu I instancji lub jej uzasadnienia nie wyczerpują hipotezy art. 233 § 2 O.p. i nie mają związku z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego. Po drugie, wszystkie zastrzeżenia Kolegium dotyczące opinii rzeczoznawcy z 21 października 2024 r. lub braku odniesienia się biegłego do przekazanych mu zarzutów spółki nie są na tyle poważne, że nie byłoby możliwe ich sanowanie w trybie art. 229 O.p. Podstawą rozstrzygnięcia opartego na przepisie art. 233 § 2 O.p. mogą być braki postępowania dowodowego polegające na jego niepełności, ale może to dotyczyć tylko takich przypadków, gdy uzupełnienie postępowania dowodowego w trakcie postępowania odwoławczego w trybie art. 229 O.p. byłoby niewystarczające lub niedopuszczalne z uwagi na zakres.
Nie jest dopuszczalne uchylenie decyzji organu I instancji tylko celem ponownej oceny materiału dowodowego. Zasadą prowadzenia postępowania odwoławczego jest dążenie do zakończenia tego postępowania decyzją merytoryczną. Organ odwoławczy może i powinien, w przypadku takiej konieczności, uzupełnić postępowanie dowodowe, a następnie dokonać oceny dowodów i rozstrzygnąć sprawę. Stanowisko Sądu I instancji oraz zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zalecenia dla SKO należy więc uznać za prawidłowe. W konsekwencji podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i b) i § 2 i art. 229 O.p. jest chybiony, albowiem Sąd I instancji zasadnie uznał, że organ odwoławczy nie miał podstaw do uchylenia w całości decyzji Wójta Gminy W. z dnia 7 kwietnia 2025 r. i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.
s. A. Olesińska (spr.) s. J. Rudowski s. T. Kolanowski