Na podstawie art. 176 p.p.s.a. w związku z art. 185 § 1 p.p.s.a. organ wniósł o:
1) uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 11 stycznia 2024 r. (w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 452/23) uchylającego decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 21 sierpnia 2023 r., nr: 2601-IEW.4121.1.2022 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu Spółki "T. S.A." z siedzibą w K.,
2) rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie,
3) zasądzenie przez NSA od T. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kosztów procesu według norm przepisanych, wraz z kosztami zastępstwa procesowego.
Pismem z 15 listopada 2024 r. organ złożył pisemne sprostowanie oczywistych omyłek pisarskich zamieszczonych w podstawach skargi kasacyjnej. W zarzucie dotyczącym naruszenia przepisów postępowania organ sprostował wskazany tam art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., natomiast w obu zarzutach dotyczących naruszenia prawa materialnego poprawiono art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.
Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest takie zredagowanie podstaw kasacyjnych skargi, a także ich uzasadnienia, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych (wyrok NSA z 19 lutego 2009 r., II FSK 1688/07, LEX nr 1095923). Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej. Sąd ten jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów (norm), które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą kasacyjnie. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie, uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej czy też poprawianie jej niedokładności (wyrok NSA z 13 listopada 2014 r., I OSK 1420/14, LEX nr 1658243).
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania zauważenia wymaga, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi w odniesieniu do uzasadnienia wyroku, które powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Sytuacje takie nie miały w niniejszej sprawie miejsca. Zwalczanie ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji nie może natomiast następować za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jednocześnie zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy wymagane na mocy ww. przepisu i poddaje się kontroli instancyjnej.
Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a., którego naruszenia dopatruje się organ skarżący kasacyjnie stanowi, że "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a". Przepis ten określa zatem granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny pierwszej instancji, zaś granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego działania lub bezczynności organu administracji publicznej. Oznacza to, że o naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które Sąd I instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Sąd I instancji rozpoznając skargę niewątpliwie orzekał w granicach sprawy, oceniając postępowanie w zakresie decyzji o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, a zatem nie orzekał w granicach (w znaczeniu podmiotowym i przedmiotowym) innej sprawy niż ta, w której została wniesiona skarga.
Za nieprawidłowe należy uznać również wskazanie w niniejszej podstawie kasacyjnej art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. Przepisy te są przepisami ustrojowymi normującymi zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne i jako takie co do zasady nie mogą stanowić samodzielnych podstaw kasacyjnych. Mogą być on skutecznie wskazane jako naruszone w powiązaniu z konkretnie oznaczonymi przepisami ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto, skoro wskazane przepisy jako przepisy ustrojowe, a nie procesowe wskazują podstawowe kryterium sprawowania kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne, to przepisy te mogłyby stanowić skuteczną podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdyby sąd przyjął inne, niż legalność, kryterium kontroli. Zarzucając naruszenie tego przepisu strona powinna zatem bądź to wskazać konkretny przepis prawa, który powinien uwzględnić, a czego nie zrobił sąd I instancji dokonując kontroli legalności działania organów administracji, bądź ewentualnie przepis wskazujący inne kryterium kontroli (wykraczające poza zgodność z prawem). Na żaden z tych sposobów naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w skardze kasacyjnej nie wskazano.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za nieskuteczny należy uznać zatem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a i w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. Żaden z ww. przepisów nie jest bowiem zasadny dla kwestionowania zaskarżonego wyroku w obszarze sprecyzowanym w omawianym zarzucie skargi kasacyjnej.
Za niezasadne należy również uznać wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.
W przypadku decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej ustawa – Ordynacja podatkowa wprowadza trzy odrębne terminy przedawnienia: termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (art. 118 § 1 O.p.), termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (art. 118 § 2 O.p.) oraz termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, z tytułu którego powstała zaległość podatkowa objęta następnie odpowiedzialnością osoby trzeciej (art. 70 § 1 i nast. O.p.).
Za utrwalony pogląd orzecznictwa i doktryny uznać należy, że odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny. Osoba trzecia odpowiada za cudzy "dług" tylko w takim zakresie, w jakim za "dług" ten odpowiada sam podatnik. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Odpowiedzialność jest w tym zakresie ściśle powiązana z tym obowiązkiem – ciąży na osobie trzeciej w takim samym rozmiarze jak na podatniku (wyrok NSA z 16 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2892/17) i nie może trwać dłużej niż odpowiedzialność samego zobowiązanego (R. Dowgier, komentarz do art. 107, w: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2022). Ponieważ odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny wobec odpowiedzialności samego podatnika, orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest możliwe w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku w jakikolwiek ze sposobów wskazanych w art. 59 O.p. W doktrynie (por. S. Babiarz, komentarz do art. 107, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, WKP 2019, LEX/el.) i orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z 30 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1876/04) przyjmuje się stanowisko, że wygaśnięcie zobowiązań podatnika, płatnika, inkasenta lub następcy prawnego powoduje wygaśnięcie odpowiedzialności osób trzecich.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że celem postępowania w przedmiocie odpowiedzialności konkretnego członka zarządu jest wyłącznie umożliwienie zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Jeżeli ten cel – na jakimkolwiek etapie postępowania – odpada, postępowanie staje się bezprzedmiotowe. Gdyby uznać, że mimo wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika (skutkującego brakiem możliwości prowadzenia skutecznej egzekucji), w tym na etapie doręczania decyzji, postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, wówczas byłoby to równoznaczne z uznaniem, że wskazane postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej realizuje również inne cele.
Nie ma zatem racji organ skarżący kasacyjnie wskazując na naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i § 3 p.p.s.a. w związku z art. 118 § 1 O.p. i art. 107 § 1 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 107 § 1 O.p. w zw. z art. 108 § 1 O.p. oraz art. 116 § 1 O.p. Skoro odpowiedzialność członka zarządu ma charakter akcesoryjny wobec spółki i nie może trwać dłużej niż odpowiedzialność samej spółki, a celem postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe jest wyłącznie umożliwienie zaspokojenia wierzyciela, to w sytuacji, gdy przedmiotowe zobowiązanie spółki wygasło w związku z upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 i nast. O.p., to odpowiedzialność członka zarządu nie zostaje utrzymana. Należy zatem podzielić stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że rolą sądu, dokonującego kontroli zaskarżonej decyzji jest ocena, czy w momencie wejścia decyzji do obrotu prawnego – czyli w dacie jej doręczenia istniały zobowiązania główne spółki, z tytułu których prezes zarządu spółki ponosi odpowiedzialność akcesoryjną. Mając natomiast na uwadze bezsporny w sprawie stan faktyczny, w tym ustalony przez organ okres zawieszenia terminów przedawnienia zobowiązań spółki, wskazujący na upływ terminu ich przedawnienia z dniem 28 sierpnia 2023 r. słusznie Sąd I instancji zauważył, że doręczenie zaskarżonej decyzji w dniu 6 września 2023 r. nastąpiło w stanie, w którym zobowiązania spółki wygasły, a więc w dacie doręczenia decyzja ta była niewykonalna.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.
Krzysztof Przasnyski Bogusław Woźniak Jacek Pruszyński