Wyrok NSA z dnia 30 września 2025, sygn. III FSK 354/25

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylając zaskarżone postanowienie, we wskazanym na wstępie orzeczeniu wskazał, że jedną z kluczowych zasad postępowania jest zasada przekonywania zawarta w art. 124 o.p., zgodnie z którą organ podatkowy jest zobowiązany do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Zasada przekonywania nie została w sprawie zrealizowana, gdyż organ pominął milczeniem twierdzenia strony. Nadto wskazał, że uzasadnienie postanowienia, o którym mowa w art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 219 o.p., nie może ograniczać się tylko do przedstawienia i umotywowania własnego stanowiska organu, jeżeli w toku postępowania strona podniosła zarzuty, zapatrując się na faktyczną bądź prawną ocenę sprawy odmiennie, niż organ. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy naruszył wskazane przepisy w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W szczególności organ nie wyjaśnił, czy ze względu na upływ czasu od wydania zaświadczenia z 11 stycznia 2017 r. był uprawniony do dokonania jego korekty. Sąd zauważył, że korekta jest wynikiem nieprawidłowego - według organu - wydatkowania przez stronę środków z ZFRON na zakup wtryskarki. Jednocześnie organ stwierdził, że środki te powinny zostać zwrócone, i że do wpłat, o których mowa w art. 33 ust. 4a u.r.z.s. stosuje się przepisy o.p. Wynika to wprost z art. 49 ust. 1 u.r.z.s. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że do obydwu wpłat, o których mowa w art. 33 ust. 4a u.r.z.s. ma odpowiednie zastosowanie art. 70 § 1 o.p. W tym kontekście zarzut strony co do braku możliwości skorygowania zaświadczenia po upływie 6 lat od wydania zaświadczenia z 11 stycznia 2017 r. może mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zaskarżone postanowienie, w ocenie Sądu, nie zawiera także wywodu, w którym organ odniósłby się do zarzutu spółki, że dopiero prawomocna decyzja Prezesa Zarządu PFRON z 27 marca 2024 r. może być podstawą do korekty zaświadczenia de minimis. Zdaniem Sądu, brak odniesienia się do powyższych zarzutów strony uniemożliwia prawidłową kontrolę legalności zaskarżonego postanowienia.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł organ.

Działający w jej imieniu pełnomocnik, na podstawie art. 173 § 1 i 2 w zw. z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 306a § 1 i § 2 pkt 2 o.p. art. 306b § 1 i § 2 o.p. oraz 306c o.p. oraz art. 124 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia, na skutek przyjęcia że organ naruszył wskazane przepisy o.p w sytuacji gdy organ podatkowy w sposób prawidłowy odmówił wydania skarżącej wnioskowanego przez nią zaświadczenia i prawidłowo w uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił i uzasadnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, bowiem w dniu wydania zaskarżonego postanowienia nie było podstaw do uwzględnienia wniosku spółki o wydanie zaświadczenia, o żądanej przez nią treści - materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w szczególności: dokumentacja załączona do wniosku o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis z 30 listopada 2023 r. oraz 9 stycznia 2017 r., w świetle sprawozdania z audytu DIAS w Bydgoszczy z 24 września 2020 r. oraz decyzji Prezesa Zarządu PFRON z 27 marca 2024 r. świadczył o tym, że środki z ZFRON przeznaczone przez skarżącą na zakup wtryskarki zostały wydatkowane niezgodnie z przeznaczeniem co zostało szeroko w zaskarżonym postanowieniu zaprezentowane, a zatem skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 306b § 2 o.p. w zw. z art. 124, art. 219 w zw. z art. 210 § 4 i art. 306 a § 3 o.p. oraz 306c o.p. poprzez przekroczenie przez Sąd pierwszej instancji granic sprawy poprzez nakazanie przez Sąd pierwszej instancji wyjaśnienia przedawnienia zobowiązań, o których stanowi art. 33 ust. 4a u.r.z.s. W ocenie Sądu, organ "nie wyjaśnił, czy ze względu na upływ czasu od wydania zaświadczenia z 11 stycznia 2017 roku, był uprawniony do dokonania jego korekty", podczas gdy organ był uprawniony wyłącznie do weryfikacji postanowienia NUS w Bydgoszczy z 29 kwietnia 2024 r. o odmowie wydania zaświadczenia, a nie samego zaświadczenia NUS w Bydgoszczy z 8 listopada 2023 r., które zostało wydane z urzędu na podstawie art. 5 u.p.p. - co doprowadziło w konsekwencji Sąd do niezasadnego uchylenia zaskarżonego postanowienia;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 306b § 2 o.p., w zw. z art. 124, art. 219 w zw. z art. 210 § 4 i art. 306a § 3 o.p. oraz 306c o.p. poprzez przekroczenie przez Sąd pierwszej instancji granic postępowania wyjaśniającego wyznaczonego przez przepis art. 306b § 2 o.p., poprzez nakazanie przez Sąd pierwszej instancji "zbadania czy ze względu na upływ czasu od wydania zaświadczenia z 11 stycznia 2017 roku, organ był uprawniony do dokonania jego korekty", w sytuacji gdy organ był wyłącznie uprawniony do weryfikacji postanowienia NUS w Bydgoszczy z 29 kwietnia 2024 r. o odmowie wydania zaświadczenia, a nie samego zaświadczenia NUS w Bydgoszczy z 8 listopada 2023 r., które zostało wydane z urzędu na podstawie art. 5 u.p.p., na które adresatowi zaświadczenia nie przysługują żadne środki zaskarżenia w trybie administracyjnym, zaświadczenie NUS w Bydgoszczy z 8 listopada nie jest zaskarżonym aktem administracyjnym, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt. 1 i 2 p.p.s.a. nie jest także czynnością bądź aktem dotyczącym uprawnień lub obowiązków wynikających bezpośrednio z przepisów prawa (art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.), w konsekwencji względem czynności wydania zaświadczenia (korekty) de minimis z 8 listopada 2023 r. nie przysługuje żaden tryb otwierający jej adresatowi drogę sądowoadministracyjną, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem nakazanie przez WSA w Bydgoszczy badania kwestii zgodności z prawem korekty zaświadczenia z 2023 r. w zakresie jak powyżej wskazano, wykracza poza granice sprawy i jest zbędna do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, która podlegała kontroli WSA w Bydgoszczy, co doprowadziło w konsekwencji Sąd do niezasadnego uchylenia zaskarżonego postanowienia, które w ocenie DIAS w Bydgoszczy nie naruszało przepisów art. 124 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p., a zatem skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 33 ust. 4a w zw. z art. 49 ust. 1 u.r.z.s. w zw. z art. 70 § 1 o.p. oraz art. 124 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p. poprzez orzekanie poza granicami niniejszej sprawy i w konsekwencji przez uchylenie postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia, z uwagi na nieustosunkowanie się przez organ do zarzutów względem czynności wydania zaświadczenia (korekty) de minimis z 8 listopada 2023 r., podczas gdy od korekty zaświadczenia wydanego z urzędu nie przysługuje środek odwoławczy przed organami administracyjnymi i korekta nie może być również przedmiotem orzekania przez sąd w postępowaniu sądowoadministracyjnym; co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem nakazanie przez WSA w Bydgoszczy badania kwestii zgodności z prawem korekty zaświadczenia z 2023 r. w zakresie jak powyżej wskazano wykracza poza granice sprawy i jest zbędna do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie która podlegała kontroli WSA w Bydgoszczy, co doprowadziło w konsekwencji Sąd do niezasadnego uchylenia zaskarżonego postanowienia, które w ocenie DIAS w Bydgoszczy nie naruszało przepisów art. 124 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p., a zatem skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 124, art. 219 w zw. z art. 210 § 4 z uwagi na błędne przyjęcie przez WSA w Bydgoszczy, że zaskarżone postanowienie nie zawierało wywodu, w którym organ odniósłby się do kwestii i, że dopiero prawomocna decyzja Prezesa Zarządu PFRON z 27 marca 2024 r. może być podstawą do korekty zaświadczenia de minimis co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy, doprowadziło w konsekwencji Sąd do niezasadnego uchylenia zaskarżonego postanowienia, które w ocenie DIAS w Bydgoszczy nie naruszało przepisów art. 124 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p.;

6. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 32 p.p.s.a. oraz art. 138 p.p.s.a. poprzez rozpoznanie skargi w stosunku do innego podmiotu niż strona skarżąca oraz zamieszczenia w sentencji wyroku podmiotu, który nie był stroną postępowania przed DIAS w Bydgoszczy oraz strona postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi R. sp.k., na postanowienie DIAS w Bydgoszczy z 26 lipca 2024 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wydanie wyroku w stosunku do innego podmiotu niż skarżąca, nie mającego zdolności procesowej w tym konkretnym postępowaniu a tym samym spowodowało to brak rozstrzygnięcia względem skarżącej i w efekcie wywiera istotny wpływ na wynik sprawy;

7. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a., art. 32 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. co miało istotny wpływ na wynik postępowania poprzez błędne zasądzenie od organu na rzecz podmiotu nie będącego stroną postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi R. sp.k., na postanowienie DIAS w Bydgoszczy z 26 lipca 2024 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w kwocie 100 zł, powyższe nie zostało również w żaden sposób uzasadnione przez orzekający w sprawie Sąd, co dodatkowo uniemożliwia kontrolę zaskarżonego rozstrzygnięcia i w efekcie wywiera istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy;

2. zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych;

3. na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, zrzekając się jednocześnie rozprawy.

Postanowieniem z 11 lutego 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy sprostował z urzędu oczywistą omyłkę pisarską w sentencji zaskarżonego wyroku w zakresie strony skarżącej.

Pismem z 5 marca 2025 r. skarżąca wniosła odpowiedź na skargę kasacyjną organu. Pismem z 16 czerwca 2025 r. skarżąca złożyła dodatkowe uzasadnienie do odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

Zarządzeniem z 2 lipca 2025 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, w oparciu o art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne.

Pismem z 2 września 2025 r. spółka przedłożyła ponownie dodatkowe uzasadnienie do odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej w Bydgoszczy, że w zaskarżonym postanowieniu organ był uprawniony wyłącznie do weryfikacji postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z 29 kwietnia 2024 r. o odmowie wydania zaświadczenia. Nie miał natomiast podstaw do oceny zgodności z prawem wystawionej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy korekty zaświadczenia z 11 stycznia 2017 r. oraz wydanego nowego zaświadczenia z 8 listopada 2023 r., które skorygowało zaświadczenie o pomocy de minimis do kwoty 0 euro.

Podstawą uchylenia zaskarżonego postanowienia było stwierdzenie przez WSA w Bydgoszczy, że organ odwoławczy naruszył przepisy art. 124 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie odniósł się do zarzutów strony zawartych w zażaleniu. Jak wskazano, organ nie wyjaśnił, czy ze względu na upływ czasu od wydania zaświadczenia z 11 stycznia 2017 r. był uprawniony do dokonania jego korekty. Zaskarżone postanowienie nie zawiera także wywodu, w którym organ odniósłby się do zarzutu spółki, że dopiero prawomocna decyzja Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z 27 marca 2024 r. może być podstawą do korekty zaświadczenia de minimis. Obie przyczyny uchylenia dotyczą zatem braku oceny zgodności z prawem korekty zaświadczenia wystawionej 8 listopada 2023 r.

Wskazana korekta zaświadczenia została wydana na podstawie art. 5 ust. 3a u.p.p.p. Stosownie do tej regulacji, w przypadku gdy wartość faktycznie udzielonej pomocy de minimis jest inna niż wartość pomocy wskazana w wydanym zaświadczeniu, o którym mowa w ust. 3, podmiot udzielający pomocy, w terminie 14 dni od dnia stwierdzenia tego faktu, wydaje nowe zaświadczenie, o którym mowa w ust. 3, w którym wskazuje właściwą wartość pomocy oraz stwierdza utratę ważności poprzedniego zaświadczenia. Przepis art. 5 ust. 3 stanowi natomiast, że podmioty udzielające pomocy wydają beneficjentowi pomocy zaświadczenie stwierdzające, że udzielona pomoc publiczna jest pomocą de minimis albo pomocą de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie.

Z kolei w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy o odmowie wydania zaświadczenia, które zostało wydane w odpowiedzi na wniosek strony, na podstawie art. 306a o.p. oraz art. 5 ust. 3 u.p.p.p. Jak stanowi art. 306a § 3 o.p. zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Stosownie do treści art. 306b § 1 o.p. w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Natomiast w art. 306b § 2 o.p. ustawodawca wskazał, że organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 5 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 1118/23, że wydane na podstawie art. 5 ust. 3a u.p.p.p. nowe zaświadczenie, o którym mowa w ust. 3, jest innym niż określone w pkt 1-3 aktem z zakresu administracji publicznej dotyczącym uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Wskazuje na to charakter prawny korekty zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis, w szczególności fakt, że korekta ta ma charakter władczy i rozstrzyga indywidualną sprawę konkretnego podmiotu. Zatem strona, która kwestionuje zasadność i poprawność korekty zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis wydanego na podstawie art. 5 ust. 3a u.p.p. jest uprawniona do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 53 § 2 p.p.s.a. W tym zakresie nie ma racji organ, który w skardze kasacyjnej twierdzi, że względem korekty zaświadczenia nie przysługuje żaden tryb otwierający jej adresatowi drogę sądowoadministracyjną.

Z akt wynika, że przedmiotem skargi do Sądu pierwszej instancji było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy utrzymujące w mocy Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z 29 kwietnia 2024 r. o odmowie wydania zaświadczenia, a nie wystawiona przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy korekta zaświadczenia z 8 listopada 2023 r. Jeżeli strona chciała skontrolować zgodność z prawem korekty zaświadczenia, powinna złożyć skargę na ten akt. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie nowego zaświadczenia nie otwiera drogi do weryfikacji prawidłowości wcześniejszego zaświadczenia. Konsekwentnie Sąd pierwszej instancji nie mógł zarzucić organowi odwoławczemu braku odniesienia się do zarzutów dotyczących zgodności z prawem korekty zaświadczenia wystawionej 8 listopada 2023 r.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 124 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia na skutek przyjęcia, że organ naruszył wskazane przepisy o.p.

Przedwczesne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, które dotyczą merytorycznej oceny zaskarżonego postanowienia, przed dokonaniem takiej oceny przez Sąd pierwszej instancji.

Nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 32 oraz art. 138 p.p.s.a. poprzez rozpoznanie skargi w stosunku do innego podmiotu niż strona skarżąca oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i art. 209, art. 32 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zasądzenie kosztów postępowania sądowego od organu na rzecz podmiotu nie będącego stroną postępowania. Postanowieniem z 11 lutego 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy sprostował z urzędu oczywistą omyłkę pisarską zawartą w sentencji zaskarżonego wyroku dotyczącą oznaczenia strony skarżącej. Wskazane w skardze kasacyjnej nieprawidłowości zostały zatem wyeliminowane.

Rozpatrując ponownie sprawę WSA w Bydgoszczy powinien ocenić zgodność z prawem postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 26 lipca 2024 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia. W tym kontekście należy w szczególności poddać analizie możliwość wydania nowego zaświadczenia na wniosek strony w sytuacji, gdy organ wystawił wcześniej korektę zaświadczenia, która nie została wyeliminowana z obrotu prawnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1, art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

Sędzia NSA Bogusław Woźniak Sędzia NSA Dominik Gajewski Sędzia NSA Jacek Pruszyński[pic]