Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna ma charakter szczególnie sformalizowanego środka odwoławczego. W myśl art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.
Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a), tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 6 ust. 1 Konwencji, art. 47 Karty Praw Podstawowych UE i art. 19 ust. 1 Traktatu UE oraz art. 16 i art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie tych przepisów i podjęcie orzeczenia bez udziału trzech sędziów a z udziałem osób nieuprawnych powołanych do pełnienia urzędu na stanowisku sędziowskim, niezgodnie z obowiązującymi przepisami przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa, ukształtowanej w trybie określonym przepisami ustawy zmieniającej, co prowadzi do naruszenia wskazanych wyżej przepisów i nieważność postępowania zgodnie z art. 183 § 1 pkt 4 p.p.s.a.
W postanowieniu z 28 stycznia 2020 r., I OSK 1713/18, NSA stwierdził, że uprawnienia w zakresie powoływania sędziów są osobistymi uprawnieniami Prezydenta. To przesądza o niemożności sprawowania kontroli przez sądy administracyjne w zakresie aktów związanych z taką procedurą. Podobnie w wyroku z 11 października 2021 r., II GSK 9/18, stwierdzono, że w aktualnym stanie prawnym prezydenckie akty powołań do pełnienia urzędu na stanowisku sędziego nie podlegają sądowej weryfikacji i nie są wzruszalne (pkt 133 i pkt 145 wyroku TSUE z 19 listopada 2019 r. oraz pkt 122 i pkt 128 wyroku TSUE z 2 marca 2021 r.).
W wyrokach z 4 listopada 2021 r., III FSK 3626/21 i III FSK 4104/21, NSA stwierdził wprost, że sędzia sądu administracyjnego, bądź asesor sądowy w wojewódzkim sądzie administracyjnym, powołany do sprawowania urzędu przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej, jest sędzią Rzeczypospolitej Polskiej i sędzią europejskim w rozumieniu art. 2 i art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej (TUE) oraz art. 6 ust. 1-3 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych, a także art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., także wówczas, gdy procedura poprzedzająca jego powołanie mogła być dotknięta wadami. Innymi słowy, w aspekcie unijnych i konwencyjnych standardów prawa do sądu można uznać, że jeżeli w składzie orzekającym wojewódzkiego sądu administracyjnego zasiada sędzia bądź asesor sądowy spełniający konstytucyjne standardy niezależności, niezawisłości i bezstronności, nawet jeżeli został powołany przez Prezydenta na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa w składzie ukształtowanym ustawą z 8 grudnia 2017 r., to taki sąd należy uznać za sąd europejski w rozumieniu art. 2 i art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 6 ust. 1-3 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych oraz art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił w tych orzeczeniach, że nie doszło do rażącego naruszenia prawa krajowego przy powoływaniu sędziów sądów administracyjnych, nawet w kontekście wątpliwości co do konstytucyjności Krajowej Rady Sądownictwa. Proces powołania sędziów/asesorów był zgodny z wymogami Konstytucji RP, a nawet jeśli KRS nie spełniała pełnych wymogów konstytucyjnych, proces powołania podlegał kontroli sądowej, a Prezydent RP dokonał merytorycznej oceny. W związku z tym nie można uznać, że naruszenie dotyczyło normy kluczowej dla procesu powołania sędziów. Podobny pogląd wyrażony został w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem NSA z 25 maja 2023 r., III FSK 13/23.
Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącego, podstawą do kwestionowania statusu sędziów, nie jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Prawa Człowieka (ETPCz). Jak wyjaśniła to Europejska Komisja Demokracji przez Prawo (tzw. "Komisja Wenecka") w opinii z 14 października 2024 r., nr 1206/2024, orzeczenia Europejskiego Trybunału Prawa Człowieka, jak i orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie mają bezpośredniego skutku w systemie prawa. Orzeczenia ETPCz są wiążące na mocy artykułu 46 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka i muszą zostać wdrożone przez państwo pozwane, ale za pośrednictwem procedury, która ma zostać ustalona przez to państwo (punkt 24 opinii). Również orzeczenia TSUE nie mają automatycznie skutku unieważniającego w polskim systemie prawnym (punkt 25 opinii). Komisja Wenecka uważa, że ani orzeczenia ETPCz i TSUE, ani decyzje polskich sądów najwyższych nie unieważniły ex tunc decyzji w sprawie powołań podejmowanych przez Krajową Radę Sądownictwa (punkt 28 opinii). Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił już na to uwagę w wyrokach z 19 lutego 2025 r., III FSK 1449/23 oraz III FNP 2/24. Podobny pogląd został wyrażony z wyrokach NSA z 11 grudnia 2025 r., sygn. akt III FSK 764/24 oraz sygn. akt III FSK 772/24.
Nie ma zatem podstaw prawnych do kwestionowania skuteczności powołania Pana J.H. na stanowisko sędziego WSA we Wrocławiu oraz Pani I.S. na stanowisko asesora sądowego w WSA we Wrocławiu, a w konsekwencji podważania składu Sądu I instancji orzekającego w tej sprawie.
Z tych względów niezasadne są zarzuty sformułowane w punktach I.1 oraz II.1 skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że również pozostałe zarzuty sformułowane w punktach I.2 skargi kasacyjnej są niezasadnie. Nietrafny jest bowiem zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez stwierdzenie przy dokonywaniu oceny zaskarżonej decyzji, że organ podatkowy właściwie zastosował przepisy: art. 233 § 2 o.p., poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany przepis art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 8 i § 1a o.p. Bezpodstawny jest zarzut braku podpisu pod decyzją administracyjną i braku wskazania osoby ją podpisującej.
W świetle przepisów art. 3 pkt 20 ustawy z 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2023 r., poz. 57, ze zm.) oraz § 14, 15 i 16 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 180) decydujący dla ustalenia daty doręczenia pisma w postępowaniu podatkowym, wyekspediowanego drogą elektroniczną, w przypadkach w których korespondencja jest doręczana przy wykorzystaniu elektronicznej skrzynki podawczej w ePUAP, jest moment zakończenia procesu weryfikacji podpisu elektronicznego adresata, co następuje bezpośrednio po opatrzeniu poświadczenia doręczenia tym podpisem, a dowód tego doręczenia świadczący jednocześnie o chwili doręczenia, zgodnie 42 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz. U. z 2026 r., poz. 3, dalej: "u.d.e.") w zw. z art. 144a § 2 o.p. w zw. z art. 147 ust. 4 u.d.e., stanowi udostępnione automatycznie przez system teleinformatyczny poświadczenie doręczenia (UPD).
Ze znajdującego się w aktach sprawy UPD jednoznacznie wynika, że decyzja została przesłana 5 grudnia 2023 r. za pomocą ePUAP do pełnomocnika Skarżącego. Decyzja została doręczona 12 grudnia 2023 r. Stosownie zatem do art. 41 ust. 1 pkt 3) u.d.e. dowód otrzymania jest wystawiany po upływie 14 dni od dnia wpłynięcia korespondencji przesłanej przez podmiot publiczny na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego, jeżeli adresat nie odebrał go przed upływem tego terminu. W przypadku stosowania podpisu elektronicznego zewnętrznego przy wykorzystaniu formatu XAdES, jak zasadnie podkreśla WSA, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, po podpisaniu pliku decyzji kwalifikowanym podpisem elektronicznym, w tej samej lokalizacji w strukturze plików tworzony jest kolejny plik o rozszerzeniu .xades. Plik ten (w formacie XAdES) zawiera podpis i potwierdza integralność (spójność) pliku decyzji, tj. to, że po złożeniu ww. kwalifikowanego podpisu elektronicznego do pliku zawierającego treść decyzji nie wprowadzono żadnych zmian. W przypadku jakiejkolwiek modyfikacji już podpisanego pliku decyzji, wynik weryfikacji jego integralności będzie negatywny. Do skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji podpisanej podpisem elektronicznym zewnętrznym typu XAdES, należy doręczyć dwa pliki: plik zawierający treść decyzji oraz plik podpisu. Korespondencja przesłana w formie elektronicznej do pełnomocnika została doręczona 12 grudnia 2023 r. Z tych dowodów wynika, że decyzja została podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym przez Z.J.T. tj. osobę pełniącą funkcję Wójta Gminy K.
W świetle powyższego uznać należy, że podniesione przez Skarżącego podstawy kasacyjne, zarówno w odniesieniu do zarzucanych naruszeń prawa procesowego oraz materialnego okazały się nietrafne, w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
s. Bogusław Woźniak s. Sławomir Presnarowicz (spr.) s. Anna Dalkowska