Istotnie, wbrew dyspozycji art. 200 § 1 O.p. Kolegium nie wyznaczyło Skarżącej siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednak Skarżąca przez cały czas trwania postępowania odwoławczego mogła zgłaszać wnioski dowodowe i przedkładać dowody. Uczyniła to jednak dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego. Nie sposób więc uznać, aby niewyznaczenie terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.) uniemożliwiło wcześniejsze przedłożenie tych dowodów. Kolegium odniosło się do materiału dowodowego, zgromadzonego w toku postępowania przed organem I instancji, który był znany Skarżącej i nie uległ zmianie.
Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że naruszenie art. 200 § 1 O.p. nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, dlatego też powyższy zarzut należy uznać za niezasadny.
Kolejnym zarzutem stawianym przez Skarżącą jest naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się przez Sąd I instancji, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, do wszystkich zarzutów oraz okoliczności uzasadniających podniesione zarzuty wobec zaskarżonej decyzji organu odwoławczego.
Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia, w sytuacji gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyroki NSA: z 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt I GSK 2560/18; z 21 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 2177/18; z 29 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1702/16; z 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1041/16 oraz z 15 marca 2018 r., sygn. akt II OSK 1310/16). Co przy tym niemniej istotne, wojewódzki sąd administracyjny powinien uzasadnienie sporządzić w sposób niebudzący wątpliwości, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie okoliczności sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione, a w konsekwencji, iż kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce, a prowadzone przez sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyroki NSA z: 5 lipca 2017 r., sygn. akt I OSK 1307/16; 23 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 536/20; z 13 lutego 2024 r., sygn. akt. II GSK 1308/23).
Fakt, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Zwłaszcza w sytuacji, gdy stanowisko to zostało umotywowane w stopniu wystarczającym, aby poddać je merytorycznej kontroli w postępowaniu wywołanym wniesioną skargą kasacyjną. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu administracyjnego I instancji nie usprawiedliwiała zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Należy ponadto podkreślić, że sąd nie ma obowiązku szczegółowego odnoszenia się w uzasadnieniu wyroku osobno do wszystkich twierdzeń strony postępowania. Do uznania, że uzasadnienie wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. wystarczającym jest wykazanie istoty występujących w sprawie problemów oraz jakie motywy skłoniły sąd do wydania orzeczenia określonej treści.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie przez WSA w Bydgoszczy, że nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i w konsekwencji art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l..
Należy wskazać, że w toku rozpatrywania odwołania od decyzji wydanej przez organ I instancji, organ odwoławczy zbadał jej prawidłowość i uznał, że rozstrzygnięcie dotyczące wysokości określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r. było prawidłowe, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji.
Na podstawie art. 122, art. 180 oraz art. 187 § 1 O.p. organy podatkowe mają obowiązek zebrania materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy. Nie oznacza to jednak, że strona nie może w postępowaniu podatkowym występować z inicjatywą dowodową. Stosownie do art. 188 O.p., strona może zgłaszać własne wnioski dowodowe i jeżeli są one istotne dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być uwzględnione przez organ. Zarzucając organom podatkowym nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy strona winna jednak wskazać, jakie dowody w danej sprawie powinny być jeszcze przeprowadzone. Należy mieć również na względzie, że art. 122 O.p. nakładający na organy podatkowe obwiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie jest niczym nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy podatkowe jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.
Uwzględniając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do poczynienia istotnych ustaleń faktycznych, prowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego prowadziłoby do nieuzasadnionego przedłużania postępowania podatkowego. Ów materiał dowodowy został również oceniony przez organy bez przekroczenia ram zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p., a niezadowolenie z takiej oceny organu należy ocenić jako niestanowiące samo w sobie wady takiej oceny.
WSA w Bydgoszczy trafnie ocenił, iż wydana w trybie odwoławczym decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, a także przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne zawiera przytoczenie treści przepisów prawa, stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji i jej wyjaśnienie.
Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych oraz budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 u.p.b., lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.
Dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy mieć na uwadze, że wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 stycznia 2021 r. sygn. akt SK 39/19, przepis ten został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Zgodnie z tym orzeczeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. traci moc w zakresie, w jakim jest rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 898/21, związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości.
Nie można przyznać racji stronie skarżącej kasacyjnie, że sporne grunty zakwalifikowano do gruntów związanych z prowadzeniem działalności tylko na podstawie kryterium posiadania przez przedsiębiorcę. Wspomniane nieruchomości wchodzą bowiem w skład prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r. poz. 380, dalej jako: "k.c.").
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co twierdzi Skarżąca, posiadane przez Spółkę grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] na trasie Ś. N. W. – Z. oraz linii wąskotorowej Ł.-W. są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym związek ten nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Skarżąca posiada status przedsiębiorcy i prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zakres zgłoszonej działalności jest bardzo szeroki, co wynika z wpisów umieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Jest to m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub wydzierżawionymi. Sporne nieruchomości ujęte zostały w prowadzonej przez Skarżącą ewidencji środków trwałych, tym samym na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnik uznawał je za wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej.
Powyższe oznacza, że grunty pod zlikwidowaną linią kolejową nr [...] na trasie Ś. nad W. – Z. oraz linii wąskotorowej Ł. – W. stanowią element składowy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c., który jest przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych Skarżącej, Fakt, że w danym momencie sporne grunty nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. Specyfika budowli kolejowej nie oznacza, że jedynym obiektywnie możliwym sposobem wykorzystania gruntów znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy, prowadzącego różnorodną w charakterze działalność gospodarczą, jest transport kolejowy. Likwidacja w sensie prawnym linii kolejowej lub jej części nie wyklucza możliwości wykorzystania gruntu do innych celów aniżeli transport kolejowy. Istotnym jest, że przedmiot działalności podatnika nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego, a zatem niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób, w szczególności przy tak szerokim zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Nie jest przy tym rolą organu podatkowego wskazywanie przedsiębiorcy potencjalnych możliwości wykorzystania należącego do niego gruntu.
W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organy podatkowe obu instancji realizowały zasady legalizmu i postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, zupełności zebranego materiału dowodowego oraz jego oceny, a także konstrukcji decyzji. Zostały podjęte czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Poza zakresem zainteresowania organów podatkowych nie pozostała okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego gromadzenia materiału. Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym oraz - wbrew argumentacji strony skarżącej - zostały dokonane w granicach wyznaczonych ww. zasadami prowadzonego postępowania.
Reasumując, zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie, albowiem w sprawie nie mamy do czynienia z naruszeniem przez Sąd I instancji przepisów postępowania, w sposób który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dla skuteczności zarzutu opartego na podstawie wspomnianego przepisu konieczne jest istnienie związku przyczynowego między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie wyrokiem podlegającym zaskarżeniu, wskazujące na potencjalną możliwość innego wyniku postępowania sądowego. Ponadto wymagane jest, aby skarżący kasacyjnie wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje.
W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Bydgoszczy, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.
Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.
s. Sławomir Presnarowicz s. Bogusław Woźniak s. Krzysztof Przasnyski (spr.)