W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniósł także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Ponadto wniósł o dopuszczenie do akt sprawy dowodów w postaci kserokopii dokumentów związanych ze sprawą, szczegółowo wymienionych w skardze kasacyjnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Istota powstałego w tej sprawie sporu, odzwierciedlona treścią zarzutów kasacyjnych, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki pozwalające na uwolnienie się Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p.
Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. (w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Przesłanki wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. w orzecznictwie określa się mianem "negatywnych", co oznacza, że ich wystąpienie wyklucza możliwość orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Podkreśla się przy tym, że ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od tej odpowiedzialności. Wskazują na to użyte w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. zwroty: "a członek zarządu nie wykazał", "nie wskazuje" (zob. np. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 865/16; z 14 września 2018 r., II FSK 2190/18; z 30 października 2019 r., II FSK 3776/17). Zatem to strona postępowania prowadzonego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki powinna wykazać, że (1) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub (2) w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo (3) zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu albo (3) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy; (5) czy też wskazała mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Co jednak w tej sprawie istotne, każda z wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. przesłanek negatywnych ma charakter samoistny i równorzędny. Oznacza to, że wystąpienie jednej z nich uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, niezależnie od wystąpienia innych przesłanek. Ustawodawca podatkowy nie wartościuje tych przesłanek i nie określa hierarchii ich ważności ani pierwszeństwa. Hierarchii tych przesłanek nie można również odczytać z przepisów innych ustaw, w tym ustawy - Prawo upadłościowe oraz ustawy – Prawo restrukturyzacyjne. Odwoływanie się w praktyce orzeczniczej do regulacji prawa upadłościowego ma na celu zdefiniowanie "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. (zob. np. wyroki NSA: z 3 marca 2022 r., III FSK 335/21; z 7 grudnia 2023 r., III FSK 3258/21; 30 stycznia 2025 r., III FSK 582/23). Z kolei bezpośrednie odwołanie się przez ustawodawcę do ustawy – Prawo restrukturyzacyjne służy wyłącznie zdefiniowaniu takich pojęć jak "postępowanie restrukturyzacyjne", czy też "zatwierdzenie układ". W żadnym razie przepisy wymienionych ustaw nie pozycjonują przesłanek wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. i nie dają podstaw do ich wartościowania. Każda z tych przesłanek wywołuje ten sam skutek egzoneracyjny. Organ podatkowy nie może więc oczekiwać od członka zarządu wykazania kilku przesłanek egzoneracyjnych, jak też wykazania takiej przesłanki, która – zdaniem organu - jest "mocniejsza".
Przyjęcie odmiennego stanowiska nie tylko kłóciłoby się z językowym i systemowym rozumieniem art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p., ale naruszałoby także zasadę autonomii prawa podatkowego, zgodnie z którą ustawodawca, tworząc przepisy podatkowe, ma zapewnioną samodzielność w kreowaniu instytucji i pojęć na potrzeby tej gałęzi prawa. Autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku prawa cywilnego sensu largo, którego przepisy nie mogą stanowić źródła obowiązku podatkowego czy określenia momentu powstania zobowiązania podatkowego (zob. szerzej: M. Zirk – Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w świetle orzecznictwa NSA, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2001, nr 2, s. 39-58; R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy 2003, nr 10, s.12, A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i nast.; W. Nykiel, Autonomia prawa podatkowego (wybrane zagadnienia), [w:] Konstytucja, ustrój, system finansowy państwa. Księga pamiątkowa ku czci prof. Natalii Gajl, Warszawa 1999, s. 401; a także wyrok NSA z 4 września 2014 r., I FSK 1309/13).
W tej sprawie organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji argumentowały, że Skarżący nie mógł uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, bowiem nie wykazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony we właściwym czasie, jak też nie wykazał, że niezłożenie tego wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy. Dyskredytując podnoszony przez Skarżącego fakt otwarcia 21 marca 2017 r. przyśpieszonego postępowania układowego, sąd stwierdził, że okoliczności faktyczne tej sprawy uzasadniały złożenie przez Spółkę wniosku o głoszenie upadłości. W ten sposób w wydanych rozstrzygnięciach doszło do niedopuszczalnego wartościowania dwóch niezależnych przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa art. 116 § 1 pkt 1 o.p.
Nie przekonuje przy tym argument sądu, że w tej sprawie otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego miało miejsce przed powstaniem zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r., a także po 17 sierpnia 2016 r., tj. terminie właściwym do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (s. 11 uzasadnienia). Po pierwsze, data powstania zobowiązania podatkowego, a w właściwie data powstania zaległości podatkowej, ma istotne znaczenie z punktu widzenia przesłanki pozytywnej, o której mowa w art. 116 § 2 o.p., a nie przesłanki negatywnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. w postaci otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. Dlatego fakt, że w tej sprawie postępowanie restrukturyzacyjne zostało otwarte przed upływem terminu płatności zobowiązania podatkowego Spółki, za które Skarżący miał ponosić odpowiedzialność podatkową, nie pozbawia go możliwości powoływania się na tę przesłankę egzoneracyjną. Z kolei wskazana przez sąd data 17 sierpnia 2016 r. nie może w przypadku Skarżącego stanowić cezury czasowej ani na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ani na otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, bowiem Skarżący zaczął pełnić w Spółce funkcję członka zarządu dopiero od 20 lutego 2017 r. Zwraca na to uwagę organ, który przyjął, że w ciągu 30 dni od chwili objęcia stanowiska członka zarządu, Skarżący był zobowiązany złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, tj. do 22 marca 2017 r. W świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., należy przyjąć, że w przypadku Skarżącego był to "właściwy czas" także na otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. Jak wynika natomiast z ustaleń organów podatkowych, krótko po objęciu przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółka złożyła do Sądu Rejonowego w Olsztynie Wydział V Gospodarczy wniosek o otwarcie przyśpieszonego postępowania układowego i sąd ten postanowieniem z 21 marca 2017 r. otworzył to postępowanie. Nie ma przy tym wątpliwości, że przyśpieszone postępowanie układowe jest jednym z rodzajów postępowania restrukturyzacyjnego (art. 2 pkt 2 ustawy - Prawo restrukturyzacyjne). W sprawie spełniona zatem została przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., polegająca na otwarciu we właściwym czasie postępowania restrukturyzacyjnego. Dla spełnienia tej przesłanki nie ma znaczenia, jakim wynikiem to postępowanie się zakończyło. Przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. nie uzależnia uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki od wyniku postępowania upadłościowego lub restrukturyzacyjnego. Ważne jest jedynie wykazanie, że we "właściwym" czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne.
Mając powyższe na uwadze w pełni zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Spełnienie wynikającej z tego przepisu przesłanki w postaci otwarcia we właściwym czasie postępowania układowego jest wystarczające do uwolnienia się Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.
Powyższe stanowi wystarczającą podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku oraz decyzji organu podatkowego. Dlatego jedynie na marginesie można wskazać, że nawet gdyby założyć, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka otwarcia we właściwym czasie postępowania restrukturyzacyjnego, to poczynione przez organy podatkowe ustalenia mogłyby uzasadniać przesłankę braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.). Z ustaleń tych wynika bowiem, że po umorzeniu przez sąd powszechny przyśpieszonego postępowania układowego postanowieniem z 2 stycznia 2018 r., Spółka 12 stycznia 2018 r. wystąpiła do sądu z wnioskiem o otwarcie postępowania układowego. Po umorzeniu tego postępowania postanowieniem z 27 sierpnia 2018 r., Spółka wnioskiem z 10 września 2018 r. wystąpiła o ogłoszenie jej upadłości. Postanowieniem z 28 września 2018 r. sąd ogłosił upadłość Spółki. Z tego wynika, że Spółka, w okresie kiedy Skarżący był członkiem jej zarządu i miał wpływ na prowadzenie jej spraw, podejmowała działania mające na celu ustabilizowania jej sytuacji finansowej, z zachowaniem staranności jaka może być wymagana od strony, która w należyty sposób dba o swoje interesy.
Nieuzasadniony jest natomiast zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Poza samym sformułowaniem tego zarzutu, autor skargi kasacyjnej nie przedstawił żadnej argumentacji, która mogłaby go uzasadniać. W szczególności nie wykazał, aby w okolicznościach faktycznych tej sprawy można było mówić o zaistnieniu wynikającej z tego przepisu przesłanki wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Mając jednak na uwadze zasadność zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.
O kosztach postępowania sądowego (za dwie instancje) orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1, art. 209 p.p.s.a., a także a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964).
SNSA Jacek Pruszyński SNSA Wojciech Stachurski SNSA Anna Dalkowska