Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.
Istota powstałego w tej sprawie sporu, odzwierciedlona treścią zarzutów kasacyjnych, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy należące do Spółki grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych, mogą być uznane za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.
Tożsamy problem był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartej między innymi w wyrokach: z 7 maja 2025 r., III FSK 214/25; z 14 stycznia 2025 r., III FSK 810/23; z 6 września 2024 r., III FSK 307/24; z 18 grudnia 2023 r., III FSK 487/23; z 15 grudnia 2023 r., III FSK 1066/23; z 14 grudnia 2023 r., III FSK 355/23; z 13 grudnia 2023 r., III FSK 255/23; z 12 grudnia 2023 r., III FSK 374/23.
Należy więc przypomnieć, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy) przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (nie dotyczy tej sprawy). Dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy mieć na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 stycznia 2021 r., SK 39/19, w którym stwierdzono, że przywołany przepis, rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że nieruchomości będące w posiadaniu podatników, które nie mają związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu danej nieruchomości w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością.
Po wydaniu cyt. wyroku Trybunału Konstytucyjnego jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął w cyt. orzeczeniu, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowany został pogląd, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (zob. wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895-898/21). W przywołanym przez sąd pierwszej instancji wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, wskazano, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela te poglądy, a odnosząc je do okoliczności faktycznych tej sprawy należy wskazać, że nie budzą wątpliwości ustalenia organów podatkowych, przyjęte przez sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania, że posiadane przez Spółkę grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...], są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym związek ten nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Spółka posiada status przedsiębiorcy i prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Jak wskazał sąd pierwszej instancji, zakres zgłoszonej działalności jest bardzo szeroki, co wynika z wpisów umieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Jest to m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub wydzierżawionymi. Sporne nieruchomości ujęte zostały w prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych, tym samym na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnik uznawał je za wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, że grunty pod zlikwidowaną linią kolejową nr 240 stanowią element składowy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c. który jest przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych Spółki. Fakt, że w danym momencie sporne grunty nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. Specyfika budowli kolejowej nie oznacza, że jedynym obiektywnie możliwym sposobem wykorzystania gruntów znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy, prowadzącego różnorodną w charakterze działalność gospodarczą, jest transport kolejowy. Likwidacja w sensie prawnym linii kolejowej lub jej części nie wyklucza możliwości wykorzystania gruntu do innych celów aniżeli transport kolejowy. Jest istotne, że przedmiot działalności podatnika nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego, a zatem niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób, w szczególności przy tak szerokim zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Nie jest przy tym rolą organu podatkowego wskazywanie przedsiębiorcy potencjalnych możliwości wykorzystania należącego do niego gruntu.
W tej sprawie organy podjęły czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ustalenia poczynione w sprawie znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał dowodowy został oceniony w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 o.p. Sąd pierwszej instancji słusznie zatem uznał, że organy podatkowe sprostały wymogom stawianym przepisami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego był niewątpliwie adekwatny do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych.
Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. i art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 o.p. należy wskazać, że w uchwale siedmiu sędziów NSA z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, wyjaśniono, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby zatem w szczególności sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 o.p.), a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że formułując w skardze zarzut naruszenia art. 200 § 1 o.p., strona nie może jedynie ograniczyć się do odnotowania takiego naruszenia, lecz powinna wykazać związek naruszenia np. z niewyjaśnieniem okoliczności sprawy.
W tej sprawie nie budzi wątpliwości, że organ odwoławczy nie wyznaczył stronie siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Należy jednak zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że niewykonanie przez organ podatkowy tego obowiązku w realiach przedmiotowej sprawy nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik. Dokumenty, które - jak twierdzi Spółka - miały być przedstawione w trybie art. 200 § 1 o.p., nie dowodzą, że sporne nieruchomości mogą być uznane za niezdatne do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedstawiona przez Spółkę opinia zawiera uwagi natury ogólnej, odnośnie do możliwego szkodliwego działania kreozotu na grunt po zlikwidowanych torach, nie wskazuje natomiast, czy konkretnie sporne grunty zostały nim rzeczywiście skażone. Poglądu o skażeniu gruntów nie da się również wywieść z pisma Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z 21 sierpnia 2003 r., nr [...], jak również z pisma Wojewody Warmińsko-Mazurskiego. Pisma te, również mając ogólny charakter, nie mogą mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Co jednak istotne, w świetle przyjętej przez sąd pierwszej instancji prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie ma znaczenia, czy sporne grunty mogły ewentualnie ulec skażeniu. Potencjalne skarżenie gruntu nie wyłącza bowiem ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Związku tego nie wyłącza również niewielka - zdaniem Spółki - szerokość działek. Z tych powodów naruszenie art. 200 § 1 o.p. nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik tej sprawy.
Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. co miałoby polegać na nieustosunkowaniu się przez sąd pierwszej instancji, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, do wszystkich zarzutów oraz okoliczności uzasadniających podniesione zarzuty wobec zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naruszenie tego przepisu może polegać na tym, że uzasadnienie sądu nie zawiera wszystkich elementów w nim wymienionych. Strona skarżąca musi wskazać jakich konkretnie elementów brakuje w uzasadnieniu sądu oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie kontrolowanego wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy. Z uzasadnienia tego wyroku wynika jaki stan sprawy przyjęty został przez sąd pierwszej instancji do orzekania, oraz czym kierował się WSA w Bydgoszczy oddalając skargę. Spełniona została zatem podstawowa funkcja, jaką ma pełnić uzasadnienie wyroku. W uzasadnieniu wyroku sąd nie ma obowiązku odnoszenia się osobno do każdego stwierdzenia strony skarżącej. Prezentowane przez skarżącego stanowisko sąd może ocenić całościowo. Ewentualne wady uzasadnienia polegające na pominięciu niektórych kwestii podnoszonych przez stronę skarżącą mogłyby prowadzić do uchylenia wyroku tylko wówczas, gdyby w świetle akt danej sprawy oraz relewantnych dla oceny legalności danego aktu administracyjnego przepisów prawa, odniesienie się do tych kwestii w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji mogło, z wysokim prawdopodobieństwem, doprowadzić do odmiennego wyniku sprawy (por. np. wyrok NSA: 23 października 2024 r., II OSK 44/22; z 26 lutego 2025 r., II OSK 1612/22). W tej sprawie taka sytuacja nie zachodzi.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
SNSA Paweł Borszowski SNSA Jolanta Sokołowska SNSA Wojciech Stachurski