Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez błędne uznanie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383: dalej jako: ,,o.p."), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to przez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w zakresie zabytkowego statusu opodatkowywanej nieruchomości a w szczególności czy budynek położony przy ul. [...] jest indywidualnie wpisany do rejestru zabytków, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie zawierał braków i był wystarczający do ustalenia braku indywidualnego wpisania budynku przy ul. [...] do rejestru zabytków oraz wydania decyzji w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości;
2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez błędne uznanie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest naruszeniem art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to przez wadliwe uzasadnienie skarżonej decyzji, gdyż zaskarżona decyzja nie odzwierciedla toku rozumowania organu i powodów, które przemawiają za uznaniem jednych dowodów za wiarygodne a pominięcie innych, podczas gdy uzasadnienie skarżonej decyzji zawiera przedstawienie toku rozumowania organu dotyczące kwestii indywidulanego wpisu do rejestru zabytków budynku przy ul. [...];
3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., poprzez niewłaściwe nadanie zasadniczego znaczenia dla wyjaśnienia sprawy, tj. kwestii statusu konserwatorskiego opodatkowywanej nieruchomości, stanowisku [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków wyrażonemu m.in. w pismach z 10 marca 2022 r. oraz z 10 czerwca 2022 r., jak i wcześniejszemu z 6 marca 2019 r., podczas gdy zasadniczym dowodem w tym zakresie winna być konstytutywna decyzja Konserwatora Zabytków [...] z [...] 1985 r.
W oparciu o te zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i oddalenie skargi, ewentualnie, w sytuacji gdyby Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sprawy przez ten sąd. Wniósł również o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu niezbędnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.
Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej zmierzają do podważenia stanowiska sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe nie zebrały kompletnego materiału dowodowego i nie wyjaśniły wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, pozwalających na stwierdzenie, czy należąca do Skarżącego nieruchomość spełnia warunek zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., tj. czy została wpisana indywidualnie do rejestru zabytków. Autor skargi kasacyjnej zarzuca przy tym sądowi pierwszej instancji nadanie zasadniczego znaczenia dla wyjaśnienia sprawy stanowisku [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków wyrażonemu w pismach z 10 marca 2022 r. oraz z 10 czerwca 2022 r., jak i wcześniejszemu z 6 marca 2019 r. Podważa przy tym kompetencje organu konserwatorskiego do dokonywania wykładni wpisu do rejestru zabytków co do zakresu ochrony konserwatorskiej.
Trzeba jednakże zauważyć, że to SKO w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwołało się do pisma [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z 6 marca 2019 r. zwierającego informację, że "Budynki mieszkalne położone przy ul. [...], nie zostały indywidualnie wpisane do rejestru zabytków nieruchomych, są jednakże wpisane do tegoż rejestru jako komponenty tworzące zespól budowlany wpisany do tegoż rejestru decyzją [...] z dnia [...] 1985 r. (nr rej. [...])" (s. 3). Na to pismo powołał się również organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji (s. 1). Wyeksponowanie tego pisma przez organy obu instancji wskazuje, że było ono podstawą ustaleń faktycznych, skutkujących odmową zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.
Tymczasem, jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, w późniejszym piśmie z 10 marca 2022 r. organ ochrony zabytków stwierdził, cyt. (...)"[...] Wojewódzki Konserwator Zabytków stoi na stanowisku, iż budynki położone pod obecnym adresem [...] (dawniej [...]) zostały wpisane do rejestru zabytków nieruchomych indywidualnie wraz z komponowaną zielenią na dziedzińcu wewnętrznym. Oznacza to, iż ochronie prawnej podlegają również wnętrza obiektu.(...) Wskazać należy tym samym, że wcześniejsze stanowisko organu wyrażone w piśmie z dn. 6.03.2019 r. (WRD.1331.1.120.2019) zostało zweryfikowane (...)." Podobne stanowisko wynika z pisma tego organu z 10 czerwca 2022 r. Organ ochrony zabytków stwierdza w nim, że "budynek [przy ul. [...]] został wraz z zielenią na dziedzińcu wewnętrznym indywidualnie wpisany do rejestru zabytków nieruchomych województwa [...] (...)". Oba wymienione pisma znajdują się w aktach administracyjnych organu odwoławczego (akta bez numeracji kart).
Należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że wymienione ostatnio dokumenty stoją w wyraźniej sprzeczności z dokumentami, na których oparły się organy rozstrzygając przedmiotową sprawę. Powstałe na tym tle wątpliwości powinny być zatem wyjaśnione. Rację ma sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). To na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.). Zebrane w sprawie dowody powinny być ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), co oznacza konieczność oceny każdego dowodu z osobna oraz w związku z innymi dowodami. Wyprowadzone z tych dowodów wnioski powinny być logiczne, zgodne z doświadczeniem życiowym i wiedzą. W uzasadnieniu decyzji podatkowej niezbędne jest przedstawienie toku rozumowania organu i powodów, które przemawiają za uznaniem jednych dowodów za wiarygodne i odmówieniem wiarygodności innym dowodom (art. 210 § 4 o.p.).
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło wyjaśnienia dlaczego przy ustaleniu stanu faktycznego organ odwoławczy oparł się na piśmie [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z 6 marca 2019 r., pomijając inne pisma tego organu. Należy zauważyć, że na pismo [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z 10 czerwca 2022 r. Skarżący powoływał się już we wniosku dowodowym z 13 czerwca 2022 r. Podważanie na etapie skargi kasacyjnej znaczenia tego pisma, poprzez podważanie kompetencji organów konserwatorskich do dokonywania wykładni wpisu do rejestru zabytków co do zakresu ochrony konserwatorskiej, jest nieuzasadnione. Słusznie w odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący zauważył, że organ podatkowy odmawia w tym zakresie kompetencji organowi ochrony zabytków i nie jako przypisuje te kompetencje sobie. Tymczasem to nie organ podatkowy, lecz wojewódzki konserwator zabytków prowadzi rejestr zabytków (art. 7 ust. 1 oraz art. 91 ust. 4 pkt 3 u.o.z.) i do jego kompetencji należy wydawanie, zgodnie z właściwością, decyzji, postanowień i zaświadczeń w sprawach określonych w ustawie o ochronie zabytków oraz w przepisach odrębnych (art. 91 ust. 4 pkt 4 u.o.z.). Powstałe w tej sprawie wątpliwości powinny być zatem wyjaśnione poprzez wystąpienie do [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w [...] o zajęcie jednoznacznego stanowiska co statusu spornej nieruchomości.
Z tych powodów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa procesowego i materialnego. Należy przy tym zaznaczyć, że w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji nie przesądził o konieczności zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego. Stwierdził, że na tym etapie byłoby to przedwczesne. Nie dokonano bowiem ustaleń faktycznych umożliwiających rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (s. 7 uzasadnienia wyroku).
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
SWSA (del.) Krzysztof Przasnyski SNSA Wojciech Stachurski SNSA Paweł Borszowski