4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c. poprzez zaakceptowanie, że organy podatkowe błędnie określiły podstawę opodatkowania, przy wykorzystaniu domniemania, że wszystkie kwoty wynikające z wystawionych faktur przez "S. [...]" na rzecz jej kontrahentów wpłynęły na udostępniony rachunek, co nie jest prawdą.
4. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.
5.1. Na podstawie art. 193 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od przedstawienia stanu sprawy bowiem uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów tej skargi. Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył zatem uzasadnienie tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W tej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego z art. 183 § 2 p.p.s.a.
5.2. Granice skargi kasacyjnej wyznaczone są wskazanymi w niej podstawami, którymi mogą być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym w skardze kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 § 1 p.p.s.a. skarżący jest zobowiązany określić podstawy kasacyjne i szczegółowo je uzasadnić.
5.3. Mając na uwadze treść skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności wskazać należy, że nie zasługują na uwzględnienie podnoszone przez autora skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazane w punkcie I. 1) i I. 2) petitum skargi kasacyjnej. Zarzuty te związane są z błędną, w ocenie strony, oceną materiału dowodowego i w konsekwencji niezasadnym uznaniem, że strona zawarła z B. K. umowę depozytu nieprawidłowego, podczas gdy w jej ocenie była to zwykła umowa przechowania.
Umowa depozytu nieprawidłowego, jako umowa nazwana z art. 845 k.c. charakteryzowana jest poprzez czynność przechowawcy oraz oddającego na przechowanie pieniądze bądź inne rzeczy oznaczone co do gatunku, która może wynikać z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności. Do jej elementów istotnych, odróżniających ją od umowy przechowania w ścisłym sensie, należy to, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Jeżeli z przepisów albo z umowy lub z okoliczności wynika takie uprawnienie przechowawcy, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy).
Jak słusznie stwierdził organ i sąd pierwszej instancji, z akt sprawy bezspornie wynika, że strona korzystała ze środków znajdujących się na rachunku bankowym, którego dotyczy niniejsza sprawa. Opłacała z nich własne, prywatne wydatki, a płatności te dokonywane były za zgodą B. K. Nie można więc przyjąć, jak wskazuje strona, że była to umowa przechowania. Jak wskazano bowiem wcześniej, właśnie kwestia rozporządzania przedmiotem przechowania świadczy o tym, że nie może to być "zwykłe" przechowanie a depozyt nieprawidłowy. Z uwagi na to, że B. K. wyraziła zgodę na korzystanie ze środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym i wiedziała o korzystaniu z nich przez stronę nie może również być mowy o tym, że w sprawie mamy do czynienia z nienależytym wykonaniem umowy przechowania.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym ocenę sądu pierwszej instancji, który odwołując się do zasad logiki i doświadczenia życiowego uznał, że nie jest możliwe by, przy w zasadzie nieograniczonej możliwości korzystania ze środków finansowych znajdujących się na własnym koncie, za każdym razem skarżąca zawierała ustne umowy pożyczki w stosunku do niedużych kwot wynikających z dokonywanych przez skarżącą płatności kartą. Na tę okoliczność, poza twierdzeniami skarżącej i samą umową, nie przedstawiono żadnych innych materialnych dowodów jak np. biling rozmów telefonicznych, historia komunikacji sms czy mail. Co również istotne, skarżąca sama, składając w sierpniu 2016 r. deklaracje PCC-3 za 2014 i 2015 r., wskazała, w odniesieniu do rachunku bankowego, którego dotyczy niniejsza sprawa, że jest to depozyt nieprawidłowy.
Mając na uwadze powyższe, podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania są bezzasadne i nie mogą skutkować podważeniem dokonanych w sprawie ustaleń.
5.4. W odniesieniu natomiast do zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. poprzez brak merytorycznego odniesienia się do zarzutu zawartego w pkt 9 skargi, tj. zarzutu naruszenia art. 120 o.p. w zw. z art. 845 w zw. z art. 65 w zw. z art. 83 § 1 k.c., co skutkowało nierozpoznaniem prawidłowo sprawy w wymaganym zakresie i doprowadziło bezpośrednio do oddalenia skargi zamiast jej uwzględnienia, należy wskazać, że również on nie zasługuje na uwzględnienie.
Norma z art. 151 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ jest normą o charakterze wynikowym i określa wyłącznie sposób rozstrzygnięcia danej sprawy przez sąd pierwszej instancji. Skuteczne zakwestionowanie tego rodzaju normy w ramach zarzutów kasacyjnych wymaga zatem powiązania z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego, których nie dostrzegł sąd pierwszej instancji wydając wyrok o określonej treści. Nie jest więc możliwe skuteczne podważenie wyroku sądu pierwszej instancji wyłącznie w oparciu o zarzut naruszenia normy o charakterze wynikowym. Dodatkowo z treści tego zarzutu wynika, że strona kwestionuje treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazując na jego braki. Pomimo takiej treści zarzutu nie wskazano w nim art. 141 § 4 p.p.s.a., który określa niezbędne elementy uzasadnienia orzeczenia. Tym samym zarzut ten nie może być skuteczny.
Ponadto należy zaznaczyć, że na stronie 10 uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia sąd pierwszej instancji wskazał: "organy podatkowe prawidłowo w niniejszej sprawie ustaliły, że skarżąca była strona umowy depozytu nieprawidłowego, a nie umowy przechowania. Wbrew stanowisku skarżącej, ustalenie takie jest prawidłowe i mogło zostać dokonane bez stwierdzenia wady oświadczenia woli. W przedstawionych wyżej okolicznościach niniejszej sprawy – wbrew stanowisku skarżącej – nie może być również mowy o tym, że dysponując spornymi środkami skarżącą wykonywała w sposób nieprawidłowy umowę przechowania. Przeczy temu w szczególności zgoda B. K. na korzystanie przez skarżącą z przedmiotowych środków pieniężnych. W konsekwencji, do umowy łączącej skarżącą z B. K. mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wobec powyższego, całkowicie bezzasadne okazały się zarzuty podniesione w punktach 1., 2., 6. i 9. petitum skargi.". Sąd pierwszej instancji zatem, wbrew stanowisku strony, odniósł się do zarzutu z punktu 9 skargi, a to, że strona z tym stanowiskiem się nie zgadza nie może być kwestionowane zarzutem naruszenia art. 151 p.p.s.a.
5.5. W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego, stwierdzić należy, że również one nie zasługują na uwzględnienie.
Z uwagi na niepodważenie ustaleń faktycznych dotyczących kwalifikacji umowy pomiędzy stronami jako umowy depozytu nieprawidłowego a nie umowy przechowania, na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 7 oraz art 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. poprzez zaakceptowanie, że organy podatkowe niewłaściwie zastosowały wskazane przepisy u.p.c.c. do "zwykłej" umowy przechowania, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
5.6. Za niezasadny uznać należy także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. oraz zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
Zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług (...).
Czynność depozytu środków pieniężnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w zamian za wynagrodzenie, stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Co do zasady, usługa w zakresie depozytów korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. Kluczowym w spawie było więc ustalenie, czy umowa depozytu zawarta została przez skarżącą z B. K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie sąd pierwszej instancji uznał, że mając na względzie przedmiot działalności B. K., umowa depozytu nieprawidłowego, której dotyczy sprawa nie została zwarta w ramach ich działalności. Podzielić należy również pogląd, że umowa ta nie została zawarta przez skarżącą w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Strona sama wskazała, że działalność założyła jako salon kosmetyczny, w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej zaś przedmiot działalności określono jako cięcie, formowanie i wykańczanie kamienia. Nie ma więc wątpliwości, że przedmiot działalności jaką prowadziła skarżąca nie obejmował świadczenia usług depozytu nieprawidłowego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika również, aby ewentualna usługa depozytu nieprawidłowego była świadczona przez skarżącą na rzecz osób innych niż członkowie jej rodziny, czy też aby ofertę świadczenia przedmiotowych usług skarżąca kierowała do szerszego grona potencjalnych klientów.
Podzielić zatem należy stanowisko sądu pierwszej instancji, że nie ma podstaw do uznania, że umowa depozytu nieprawidłowego była realizowana w ramach działalności gospodarczej i jako taka podlegała opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Nie jest bowiem wystarczające samo bycie podatkiem podatku od towarów i usług, istotny jest zakres prowadzonej działalności gospodarczej.
5.7. Dodatkowo za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c. poprzez zaakceptowanie, że organy podatkowe błędnie określiły podstawę opodatkowania, przy wykorzystaniu domniemania, że wszystkie kwoty wynikające z wystawionych faktur przez B. K. na rzecz jej kontrahentów wpłynęły na udostępniony rachunek, co nie jest prawdą.
Stanowisko strony nie znajduje podstaw w okolicznościach niniejszej sprawy. Skarżąca zdaje się pomijać fakt, że w aktach sprawy znajdują się historie operacji na rachunkach bankowych na których dokonano depozytu i to na ich podstawie organy ustaliły podstawę opodatkowania - na podstawie kwot, które wpłynęły na rachunek bankowy udostępniony B. K. Faktury wykazane w decyzji miały potwierdzić, że były to środki wskazanej wcześniej osoby, nie służyły one natomiast do ustalenia wartości podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
5.8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt1) w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. a także § 14 ust. 1 pkt 1) lit. a) w zw. z § 2 pkt 5) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2) lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.).
Wojciech Stachurski Jan Rudowski Krzysztof Winiarski