Mając powyższe na uwadze organ na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie w całości w trybie art. 188 p.p.s.a. skargi "zwykłej" na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu, względnie - gdyby Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie zachodzą podstawy do zastosowania art. 188 p.p.s.a. – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego udzielonego przez adwokata według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczył, że zrzeka się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.
Zarządzeniem z 27 maja 2026 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.
Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego odnosi się do wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W ocenie skarżącego kasacyjnie organu przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. został niewłaściwie retroaktywnie zastosowany do stanu faktycznego sprawy, w którym zastosowanie znajduje art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2024 r.
Dokonując kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny uznał powyższy zarzut za zasadny. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym przed zmianami, które nastąpiły z dniem 1 stycznia 2025 r.
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pod pojęciem budowli należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odnosząc się do definicji legalnych budynku i budowli, wskazać należy, że w przypadku definicji budynku, poza wskazaniem, że jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, ustawodawca wskazuje poszczególne elementy definicyjne budynku, których łączne spełnienie pozwala uznać istnienie tego budynku. W ramach tych elementów normodawca wymienia w początkowej części, bezpośrednio po odesłaniu do prawa budowlanego, element trwałego związania z gruntem.
Należy przy tym podkreślić, że w stanie prawnym, którego dotyczy rozpoznawana sprawa w przepisach u.p.o.l. nie było uregulowanej definicji tego elementu, została wprowadzona dopiero po zmianach od 1 stycznia 2025 r. Dlatego też, skoro definicja ta została umieszczona od 1 stycznia 2025 r. nie można opierać się na jej kształcie normatywnym w sytuacji, kiedy nie funkcjonowała w systemie prawnym. Natomiast nie oznacza to jednocześnie braku możliwości wskazywania na pewne cechy potwierdzające istnienie trwałego związania z gruntem, które zostały także wprowadzone do nowej definicji tego pojęcia. Tym bardziej, skoro w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie cechy były wskazywane (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2026 r., sygn. akt III FSK 285/25).
Ustalając zatem sposób rozumienia wyrażenia "trwałe związanie z gruntem" nie sposób nie uwzględnić kontekstu językowego, gdzie chodzi o pewien szczególny sposób powiązania obiektu z gruntem o charakterze kwalifikowanym, bowiem mającym cechę trwałości. Chodzi więc o trwałość powiązania danego obiektu budowlanego z gruntem. Kwalifikowane powiązanie obiektu z gruntem oznacza takie jego powiązanie, które skutkuje brakiem możliwości "fizycznego odłączenia" od gruntu, bez uszczerbku dla tego obiektu. Nie chodzi zatem jedynie o cechę nierozerwalności, ale także trwałość połączenia. Nie sposób uznać, że samo posadowienie obiektu na gruncie, niezalenie od charakteru tego posadowienia, wypełnia cechę trwałego związania z gruntem.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko tego Sądu wyrażone w wyroku z 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 424/23, gdzie przyjęto, iż niewymagająca nadzwyczajnych zabiegów budowlano-technologicznych możliwość odłączenia obiektu budowlanego od podłoża, bez naruszenia jego dotychczasowej struktury i konstrukcji, a w konsekwencji możność przeniesienia go w inne miejsce w tej samej postaci, wyklucza kwalifikację takiego obiektu do kategorii budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z uwagi na brak spełnienia warunku trwałego związania z gruntem w przedstawionym wyżej znaczeniu.
Równocześnie zauważyć należy, że przy ocenie spełnienia tego elementu definicji trzeba uwzględnić również element posiadania fundamentów, co również wskazano w orzecznictwie NSA. Wynika to bowiem z samej definicji legalnej budynku, gdzie de facto ustawodawca wskazał na konieczność spełnienia wszystkich elementów konstytuujących to pojęcie – również posiadania fundamentów. W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21 wyrażono pogląd, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Nie będzie trwale związany z gruntem taki obiekt budowlany, w którym dolna płaszczyzna postumentu (podbudowy) znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonaniem robót ziemnych. Odłączenie obiektu budowlanego od fundamentów, prowadząc do istotnej zmiany całości, a czasem również do uszkodzenia lub zniszczenia części budowlanej położonej ponad fundamentami, niweczy możliwość traktowania odłączanego fragmentu (bez fundamentu stanowiącego część składową obiektu budowlanego), jako budynek.
Odnosząc te uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy zaważyć, że organ w swoich ustaleniach przyjął, że analizowane kontenery nie były trwale związane z gruntem. Stwierdził, że kontenery telekomunikacyjne można przenieść w inne miejsce, bez ich wcześniejszej rozbiórki na elementy składowe (bez naruszenia konstrukcji). Wskazał, że z opinii biegłego wynika, że kontenery wykonano w samonośnej konstrukcji stalowej. W dolnej części ramy posiadają uchwyty transportowe, od podwieszenia kontenerów na zawiasach dźwigowych, w celu ich transportu i ustawienia w miejscu docelowym. Zostały one ustawione bez przymocowania na płycie betonowej częściowo zagłębionej w gruncie. Zdaniem biegłego, przedmiotowe kontenerowe stacje telekomunikacyjne, zarówno w rozumieniu p.b. jak i u.p.o.l., są urządzeniami technicznymi-budowalnymi. Omawiane kontenery są obudową urządzeń telekomunikacyjnych (technicznych-budowlanych) i stanowią wraz z nimi integralną całość, zatem posiadają łącznie cechy budowli.
W tym względzie należy odwołać się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2014 r., sygn. II FPS 11/13, w której przyjęto, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 p.b., może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 p.b. lub innych przepisach tej ustawy. Jednakże, ponieważ wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 1 p.b. ma charakter wyczerpujący, każdy obiekt budowlany może być zaliczony wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii. W tym znaczeniu odrębnej kategorii nie tworzą tymczasowe obiekty budowlane, gdyż są one pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych: budynków, budowli oraz obiektów małej architektury. Takie rozumienie tymczasowych obiektów budowlanych zaaprobował także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, wykluczając możliwość uznania za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, a także stwierdzając w uzasadnieniu, że skoro kontenery telekomunikacyjne jako obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 p.b. obiektami budowlanymi, wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury, muszą być uznane za budynki albo za budowle. Jeżeli są trwale związane z gruntem, pierwszeństwo ma ich kwalifikacja jako budynku, a jeżeli trwałe związanie z gruntem nie występuje - należy je kwalifikować jako budowle.
Skoro zatem wymienione w art. 3 pkt 5 p.b. jako tymczasowe obiekty budowlane obiekty kontenerowe nie spełniają cechy trwałego związania z gruntem nie mogą być objęte zakresem definicji budynku, wchodząc w zakres pojęciowy budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z 14 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 2151/21).
Nie można zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie organ, wydając zaskarżoną decyzję, nie był uprawniony sięgać do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu, który z mocy wyroku TK SK 14/21 utracił moc obowiązującą z chwilą zmiany stanu prawnego, poczynając od 1 stycznia 2025 r.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że utrata mocy obowiązującej art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu również przed upływem zakreślonego w klauzuli odraczającej terminu (wyrok NSA z 6 września 2023 r., sygn. akt III FSK 233/23).
Ponadto skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie podziela stanowisko tego Sądu wyrażone w przywołanym wyroku z 29 kwietnia 2026 r., sygn. akt III FSK 285/25, gdzie uznano, że wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2025 r. w art. 1a ust. 1 pkt 2c u.p.o.l. definicji "trwałe związanie z gruntem" jedynie wyjaśnia (doprecyzowuje) sposób interpretacji tego zwrotu legislacyjnego, zgodny z możliwością jego wcześniejszego odczytania w tożsamy sposób, na co pozwalały zarówno językowe reguły wykładni, jak i kontekst legislacyjny umożliwiający identyfikację parametrów, jakimi winna charakteryzować się budowla oraz budynek. Nie podważa to słuszności tezy, że do stanów faktycznych zaistniałych przed 1 stycznia 2025 r., zwłaszcza do definiowania pojęć budynek czy budowla, należy odnieść stan prawny ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązujący do 31 grudnia 2024 r.
Stąd też nie ulega wątpliwości, że do stanu faktycznego zaistniałego przed 1 stycznia 2025 r., jak w rozpoznawanej sprawie, zastosowanie ma definicja budynku bez definicji trwałego związania z gruntem, która nie obowiązywała do 1 stycznia 2025 r. Nie sposób bowiem pominąć tego, że wprowadzenie definicji legalnej danego pojęcia, jak trwałe związanie z gruntem, powoduje określone skutki dla procesu wykładni, który musi być przeprowadzony zgodnie z przyjętą definicją i w odniesieniu do stanu prawnego, kiedy została ona wprowadzona (wyrok NSA z 5 sierpnia 2026 r., sygn. akt III FSK 1542/25).
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu w całości zaskarżonego wyroku i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.
sędzia NSA Tomasz Kolanowski sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Dominik Gajewski