Wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2025, sygn. III FSK 37/25

4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez Sąd

I instancji błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przejawiającej się w wadliwym uznaniu, iż organ odwoławczy dopuścił się naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 12i u.z.p.,

a w konsekwencji jego nieprawidłowym zastosowaniu oraz naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy polegających na nieustaleniu zdaniem Sądu istotnych dla skrawy okoliczności i nie wzięciu ich pod uwagę przy wydawaniu decyzji, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i dokonanie prawidłowej wykładni przepisów prawa oraz oceny zgromadzonego materiału dowodowego wykluczało możliwość zastosowania dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Powyższe okoliczności powinny w efekcie stanowić dla Sądu I instancji podstawę do oddalenia skargi.

Strona nie złożyła odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną.

Zarządzeniem z dnia 23 kwietnia 2025 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował

o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna

z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że analogiczna sprawa została rozpoznana przez ten Sąd wyrokiem z dnia 18 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1039/24, dlatego w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją tam przedstawioną.

Skarżący kasacyjnie Organ w przedmiotowej sprawie sformułował jeden zarzut oparty na naruszeniu przepisów prawa materialnego. Wskazał w nim, iż doszło do naruszenia art. 12i ust. 1 u.z.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię. Uzasadnił, iż błędnie uznał Sąd I instancji, że cytowany przepis narusza konstytucyjną zasadę proporcjonalności, gdyż uprawnia do nakładania opłaty dodatkowej bez możliwości jej miarkowania, podczas gdy organy podatkowe dokonały właściwej wykładni wskazanego przepisu w oparciu o reguły wykładni językowej, biorąc również pod uwagę, że we wskazanym przepisie nie pozostawiono organowi podatkowemu jakiegokolwiek uprawnienia zarówno w zakresie możliwości odstąpienia od ustalania opłaty dodatkowej, jak również miarkowania jej wysokości.

Naczelny Sąd Administracyjny w ślad za Sądem I instancji nie zgadza się z Organem w kwestii interpretacji art. 12i ust. 1 u.z.p., polegającej na przyjęciu, że w przepisie tym nie pozostawiono właściwemu w tej sprawie Organowi jakiejkolwiek swobody, w odniesieniu do możliwości miarkowania wysokości ustalonej dodatkowej opłaty od środków spożywczych.

Zagadnienie opłaty dodatkowej przewidzianej w art. 12i ust. 1 u.z.p. było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku z 30 maja 2023 r., w sprawie o sygn. akt III FSK 25/23, w którym stwierdzono, iż: "opłata dodatkowa, o której mowa w art. 12i ust. 1 u.z.p., jak sama opłata formalnie posiada również cechy podatku, to jednak jest w istocie sankcją o charakterze administracyjnym [...]. Nie jest ona związana z odpowiedzialnością karną, ponieważ stosownie do ww. przepisu ustawy o zdrowiu publicznym ma być nakładana niezależnie od zawinienia przez podatnika (jedyną i obligatoryjną przesłanką ustalenia obowiązku uiszczenia opłaty dodatkowej jest niedokonanie opłaty

w terminie).".

Podzielić w tym miejscu trzeba także stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z 30 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 25/23 i przywołane przez Sąd I instancji, iż "wynikająca z konstytucyjnej zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) klauzula limitacyjna sprzeciwia się nakładaniu opłaty dodatkowej przewidzianej w art. 12i ust. 1 u.z.p. bez możliwości jej miarkowania, jeżeli nie jest to niezbędne dla realizacji celów wprowadzenia opłaty od środków spożywczych, a nieterminowa zapłata tej daniny nie wynika z przesłanek wskazujących na nadużycie prawa

i zamiar uszczuplenia wpływów beneficjenta". Uwzględniając powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób w okolicznościach rozpoznawanej sprawy uznać, że jednodniowe przekroczenie terminu można kwalifikować jako nadużycie prawa, skoro należna opłata została uiszczona niezwłocznie następnego dnia, co wskazał także Sąd I instancji.

W konsekwencji trafnie także WSA przywołał wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r., w którym w sprawie C-935/19 przyjęto, że narusza zasadę proporcjonalności taka wykładnia przepisów prawa, która za prawidłowe uznaje nałożenie na podatnika sankcje bez różnicowania okoliczności w której błąd popełniony przez podatnika wynika z przesłanek wskazujących na oszustwo i dążenie do uszczuplenia wpływów beneficjenta od sytuacji w której nie występują takie szczególne okoliczności.

Słuszność należy przyznać również stanowisku Spółki, które wyraziła

w odpowiedzi na skargę kasacyjną, stwierdzając, iż: "Opłata jest nieproporcjonalna, bo jest drastycznie wysoka w stosunku do skali naruszenia obowiązku. Za jeden dzień opóźnienia w zapłacie opłaty, którą Spółka uiściła dobrowolnie Spółce wymierzono opłatę w wysokości 50% kwoty, z której zapłatą Spółka się opóźniła, co dobitnie pokazuje, że kara jest nieadekwatna do skali naruszonego obowiązku".

Mając na uwadze powyższe należało uznać omawiany zarzut za bezzasadny. Zamiarem Spółki nie było uszczuplenie wpływów beneficjenta w zakresie opłaty od środków spożywczych, bowiem dopuściła się jedynie nieznacznego opóźnienia

w płatności. Organ nie uwzględnił prawidłowej wykładni w kwestii możliwości miarkowania przedmiotowej opłaty, a wydana decyzja naruszała konstytucyjną zasadę proporcjonalności, w konsekwencji czego Sąd I instancji prawidłowo uchylił decyzję Organu.

Przechodząc do analizy zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy uznać za chybiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. oraz art. 12i u.z.p. poprzez brak wskazania na podstawie jakich przepisów i w jaki sposób organ podatkowy powinien dokonać obliczeń wysokości miarkowanej opłaty dodatkowej. Organ skarżący kasacyjnie formułując omawiany zarzut wskazał na przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., który stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych

w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Należy w tym miejscu nadmienić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym "zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny i dlaczego przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.)" – wyrok NSA z 14 czerwca 2024 r., sygn. akt III OSK 2040/22.

WSA zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazania, co do dalszego postępowania w sprawie, formułując nie tylko ogólne zalecenie co do uwzględnienia oceny prawnej w kwestii możliwości miarkowania wysokości ustalonej dodatkowej opłaty od środków spożywczych, ale także określając jakie okoliczności Organ ten ma uwzględnić w szczególności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazania sformułowane przez Sąd I instancji są wystarczające przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez Organ.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. umożliwiając jego kontrolę instancyjną.

Z tych samych względów należało uznać za chybiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 12i u.z.p., w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a.

Organ skarżący kasacyjnie sformułował również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 o.p. w zw. art. 12i u.z.p., poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego, w skutek błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, odnosząc się do przesłanek nałożenia dodatkowej opłaty.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ustalenia poczynione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, w tym w szczególności w ramach wykładni art. 12i u.z.p. Stąd też zarzut dotyczący błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego nie może odnieść zamierzonego skutku w okolicznościach rozpoznawanej sprawy.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez Sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przejawiającej się w wadliwym uznaniu, iż organ odwoławczy dopuścił się naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 12i u.z.p. Należy bowiem ponownie zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu I instancji w zakresie wykładni art. 12i u.z.p. Stąd też nie może odnieść zamierzonego rezultatu zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., odnoszący się do wykładni art. 12i u.z.p.

Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wszystkie przytoczone przez autora skargi kasacyjnej zarzuty, okazały się niezasadne.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

s. Jolanta Sokołowska s. Stanisław Bogucki s. Sławomir Presnarowicz (spr.)