Zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybienie powyższe miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy, bowiem konkluzja sądu w zakresie prawdopodobnego spełnienia warunku wydatkowania środków na własne cele mieszkaniowe przez Skarżącego oraz związane z tym domniemanie bezprzedmiotowości wniosku o odroczenie terminu na wydatkowanie tychże środków, stanowiła zasadniczą przyczynę wyeliminowania z obrotu prawnego obu decyzji organów podatkowych.
2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, niezgodnie z dyrektywami stawianymi przez ustawodawcę w art.141 § 4 p.p.s.a., co przejawiało się w:
a) braku wyjaśnienia przez sąd zastosowanej podstawy prawnej, w szczególności przyczyn i motywów pominięcia w podstawie prawnej zaskarżonego orzeczenia, normy art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f., mającej zastosowanie do przychodów osiągniętych w 2020 r. przez Skarżącego z tytułu zbycia nieruchomości;
b) braku wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej, stanowiącej podstawę wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy przytoczona podstawa prawna to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. przy jednoczesnym zaniechaniu wskazania dyspozycji art. 135 p.p.s.a., nie mogła stanowić wystarczającej podstawy prawnej do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;
II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię skutkującą zaniechaniem zastosowania dyspozycji przepisu art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. do stanu faktycznego sprawy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić sąd do wniosku, że znajduje on zastosowanie do uzyskanych przez Skarżącego w 2020 r. przychodów ze zbycia nieruchomości a w konsekwencji do spełnienia warunku wydatkowania uzyskanych środków na własne cele mieszkaniowe, niezbędne jest nabycie prawa własności lokalu mieszkalnego, na poczet którego dokonywano wpłat na rzecz dewelopera na podstawie zawartej umowy deweloperskie.
W oparciu o powyższe zarzuty, pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie, oraz zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.
Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty kasacyjne są nieuzasadnione.
Zarzuty skargi kasacyjnej nie podważyły stanowiska sądu pierwszej instancji, że przed rozpoznaniem wniosku Skarżącego o odroczenie terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., do wydatkowania środków ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, organ powinien ocenić, czy wniosek ten nie jest bezprzedmiotowy. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, gdy żądanie wszczęcia postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (art. 165a §1 o.p.). Jeżeli bezprzedmiotowość postępowania zostanie ujawniona już w trakcie postępowania podatkowego, postępowanie to powinno być umorzone na podstawie art. 208 o.p. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość postępowania podatkowego może wynikać z braku podstawy prawnej żądania zawartego we wniosku o wszczęcia postępowania, jak też braku samego przedmiotu żądania.
W tej sprawie Skarżący wystąpił do organu podatkowego z podaniem (żądaniem) odroczenia terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Podstawę prawną rozpoznania tego żądania stanowił art. 48 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odraczać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, z wyjątkiem terminów określonych w art. 68-71, art. 77 § 1-3, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118.
Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. bez wątpienia jest przepisem prawa podatkowego w rozumieniu art. 48 § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 o.p., a jednocześnie nie został wymieniony w art. 48 § 1 o.p. w grupie przepisów, do których regulacja ta nie ma zastosowania. W konsekwencji określony w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. termin na wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości może być odraczany w trybie art. 48 § 1 o.p. Warunkiem merytorycznego rozpoznania wniosku o odroczenie tego terminu jest jednak to, aby termin ten nie wyekspirował, i to zarówno poprzez jego bezskuteczny upływ, jak też poprzez wykonanie czynności, dla której został zakreślony.
Odnosząc tę ogólną uwagę do realiów przedmiotowej sprawy, sąd pierwszej instancji słusznie nakazał organom podatkowym zbadanie, czy wniosek Skarżącego o odroczenie terminu z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest bezprzedmiotowy, z uwagi na spełnienie wynikającego z tego przepisu warunku wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe w ciągu trzech lat. Nie budzi wątpliwości, że warunek ten został doprecyzowany w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., w którym wyróżnione zostały różne kategorie zdarzeń stanowiące jego realizację. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na przypadek określony w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., tj. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Słusznie przy tym wskazał na prezentowany w orzecznictwie pogląd, że kwoty wpłacone deweloperowi (w ramach umowy deweloperskiej) stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. W tym zakresie, oprócz przywołanych w zaskarżonym wyroku judykatów, należy przywołać między innymi wyroki NSA: z 9 września 2022 r., II FSK 3199/19; z 20 lutego 2024 r., II FSK 713/21. W orzeczeniach tych wyrażono jednoznaczny pogląd, że wpłaty dokonywane w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f.
Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, pogląd ten nie przestał być aktualny po wprowadzeniu od 1 stycznia 2019 r. art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem "wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie. Z treści art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. wyraźnie wynika, że określony w nim warunek nabycia własności dotyczy rzeczy lub praw wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a-c u.p.d.o.f. Tymczasem, jak już wyżej stwierdzono, sąd pierwszej instancji nakazał organom podatkowym rozważenie spełnienia warunków z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. Do tej regulacji nie odnosi się norma prawna z art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f.
Z tych względów całkowicie chybiony jest główny zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f., co miałoby polegać na zaniechaniu zastosowania tej regulacji do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. W konsekwencji niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.
Niezasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nakazuje sądowi wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Tak też w tej sprawie postąpił sąd pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, jakie okoliczności faktyczne wynikające z akt rozpoznanej sprawy zostały pominięte, bądź też jakie okoliczności niewynikające z tych akt sąd ten przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano w szczególności twierdzenia sądu, że Skarżący wykazał przychód do opodatkowania wynoszący 100.000 zł, zaś na dzień 15 czerwca 2023 r. kwota wpłacona przez stronę na rachunek powierniczy wyniosła 132.462 zł. O naruszeniu art. 133 § 1 p.p.s.a. nie stanowi natomiast dokonana w świetle tych okoliczności faktycznych ocena prawna tej sprawy, tj. stwierdzenie sądu, że Skarżący prawdopodobnie zrealizował już warunek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., czyli wydatkował środki otrzymane za sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe (s. 6-7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).
Podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie daje też zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten wymienia elementy, które powinno zawierać uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji. Należą do nich zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w niezbędnym zakresie spełnia te wymagania. Jedynym jego mankamentem jest brak przywołania w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 135 p.p.s.a. obok art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji uchylił bowiem nie tylko zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, ale także poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo z 31 stycznia 2024 r. Ujawniona wada uzasadnienia wyroku nie ma jednak wpływu na wynik tej sprawy. Uzasadnienie to pozwala bowiem na odtworzenie toku rozumowania sądu pierwszej instancji, a dokonana przez ten sąd ocena prawna sprawy bez wątpienia uzasadnia zastosowanie art. 135 p.p.s.a. Wskazana przez sąd kwestia bezprzedmiotowości postępowania podatkowego prowadzonego z wniosku Skarżącego, powinna być zbadana przez organ pierwszej instancji, czego w tej sprawie zabrakło.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
SWSA (del) Agnieszka Olesińska SNSA Anna Dalkowska SNSA Wojciech Stachurski