Wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2025, sygn. III FSK 379/25

Zgodzić należy się bowiem z sądem pierwszej instancji, że przedłożone wraz ze skargą dokumenty nie dowodziły, iż sporne nieruchomości mogły być uznane za niezdatne do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedstawiona przez spółkę do skargi opinia dotycząca stosowania oleju kreozotowego do impregnowania drewna nie wskazywała, że grunty objęte postępowaniem w niniejszej sprawie zostały nim skażone i to w stopniu, który uniemożliwia ich wykorzystanie. Poglądu o skażeniu gruntów olejem kreozotowym nie da się również wywieść ze sprzeciwu Wojewody Warmińsko-Mazurskiego z 27 kwietnia 2012 r. wobec zamiaru wykonania robót rozbiórkowych polegających na demontażu nieczynnych torów, gdyż dotyczył on demontażu torów głównych, zasadniczych i szlakowych innej linii kolejowej, a nie terenów, których dotyczy niniejsza sprawa. Odnośnie zaś pisma Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z 21 sierpnia 2003 r. stwierdzić należy, że jest to pismo sporządzone na tle ówcześnie obowiązującego stanu prawnego z przywołaniem wyroków sądowych zapadłych na tamten czas, a zawarte w nim treści nie odnoszą się wprost do gruntów stanowiących przedmiot niniejszej sprawy i jedynie w sposób ogólny sygnalizują o wyłączeniu gruntów w podanych niektórych sytuacjach.

Ponadto, odnosząc się do mapy obiektów kolejowych wskazującej na szerokość działek, należy wskazać, że, jak wynika z akt sprawy, organ znał dane dotyczące powierzchni działek, analizował je i w decyzji wskazał, że "wąski charakter działek na których znajdowały się zlikwidowane linie kolejowe [...] S. [...] oraz L. [...] (wąskotorowa) nie wyklucza możliwości ich gospodarczego przeznaczenia. Podatnik może podjąć działania w celu uporządkowania i wyrównania nasypów kolejowych, aby przeznaczyć je chociażby na pasy techniczne dla infrastruktury technicznej (teletechnicznej, gazowej, wodnej, energetycznej, itp.) lub cele magazynowe, np. na składowiska drewna z okolicznych lasów. Powyższe działania wpisują się w przedmiot prowadzenia działalności gospodarczej spółki, czyli wynajem i zarządzanie nieruchomościami" (str. 37 decyzji organu I instancji). Kwestia szerokość działek była więc znana organowi i przez niego przeanalizowana. Kolejny dowód potwierdzających wymiary działek nie mógł mieć więc wpływu na wynik sprawy.

5.4. Za niezasadny uznać również należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się przez sąd pierwszej instancji, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, do wszystkich zarzutów oraz okoliczności uzasadniających podniesione zarzuty wobec zaskarżonej decyzji organu odwoławczego.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie kontrolowanego wyroku nie zawiera obligatoryjnych elementów, wskazanych w tym przepisie albo zostało sporządzone w ten sposób, że nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia. Równocześnie należy podkreślić, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., podobnie jak za pomocą zarzutów naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., nie można kwestionować ocen prawnych zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, okoliczność, że stanowisko zajęte przez sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy należy, po pierwsze, stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie obligatoryjne elementy, wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a. Po drugie, na podstawie uzasadnienia tego wyroku można ustalić, czym kierował się sąd oddalając skargę. Spełniona została zatem podstawowa funkcja, jaką ma pełnić uzasadnienie wyroku. Dodać przy tym należy, że w świetle zasady kauzalności uchybień procesowych, ewentualne wady uzasadnienia polegające na pominięciu niektórych kwestii podnoszonych przez stronę skarżącą mogą doprowadzić do uchylenia wyroku tylko wówczas, gdyby w świetle akt danej sprawy oraz relewantnych dla oceny legalności danego aktu administracyjnego przepisów prawa, odniesienie się do tych kwestii w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji mogło, z wysokim prawdopodobieństwem, doprowadzić do odmiennego wyniku sprawy. Sytuacja taka w realiach niniejszej sprawy nie zachodzi. Wskazywane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pominięcie twierdzeń strony wskazanych w skardze, iż organ nie przeprowadził oględzin wszystkich działek i nie ustalił jej ukształtowania, tj. pominął działkę z obrębu Dębiny nr 119 nie może odnieść żadnego skutku w sprawie, działka ta bowiem nie jest przedmiotem zaskarżonej decyzji.

5.5. W odniesieniu natomiast do zarzutu błędnego przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, że nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. i w konsekwencji art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l, przez brak dowodowego wykazania, że skarżąca prowadzi lub może prowadzić na nich działalność gospodarczą, że osiąga z nich przychody, ponieważ w sprawie zebrano niepełny materiał dowodowy i w konsekwencji spowodowało to wyciągnięcie wadliwych wniosków i uznanie, że grunty po zlikwidowanej prawnie i faktycznie linii kolejowej podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą zamiast prawidłowo opodatkowaniu ich wg stawki jak dla gruntów pozostałych, wskazać należy, że również on nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 122, art. 180 oraz art. 187 § 1 o.p. organy podatkowe mają obowiązek zebrania materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy. Nie oznacza to jednak, że strona nie może w postępowaniu podatkowym występować z inicjatywą dowodową. Stosownie bowiem do art. 188 o.p., strona może zgłaszać własne wnioski dowodowe i jeżeli są one istotne dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być uwzględnione przez organ. Zarzucając organom podatkowym nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy oraz niezebranie wyczerpującego materiału dowodowego, strona winna jednak wskazać, jakie dowody w danej sprawie powinny być jeszcze przeprowadzone czy zgromadzone. Należy mieć również na względzie, że art. 122 o.p. nakładający na organy podatkowe obwiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie jest niczym nieograniczony i bezwzględny, oraz że nie należy identyfikować go z postulatem rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z wolą strony. Obowiązek ten obciąża organy podatkowe jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Uwzględniając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do poczynienia istotnych ustaleń faktycznych (w sprawie nie tylko zgromadzono wymaganą dokumentację, ale także zostały przeprowadzone oględziny, w toku których poczyniono ustalenia nie wskazujące w żaden sposób na brak możliwości użytkowania działek należących do spółki), prowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego prowadziłoby do nieuzasadnionego przedłużania postępowania podatkowego. Ów materiał dowodowy został również oceniony przez organy podatkowe bez przekroczenia ram zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p., a niezadowolenie z takiej oceny organu – przedstawionej w decyzji, trafnie ocenił sąd pierwszej instancji jako niestanowiące samo w sobie wady takiej oceny.

5.6. Za nieuzasadniony należy uznać również zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych oraz budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 prawa budowlanego, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Kwestia opodatkowania gruntu po zlikwidowanej linii kolejowej była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentacje zawartą w dotychczasowych orzeczeniach, w tym w wydanym wobec skarżącej wyroku NSA z 7 maja 2025 r. III FSK 214/25. Jak wskazano w tym wyroku, dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy mieć na uwadze, że wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 stycznia 2021 r., SK 39/19, przepis ten został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U.1997.78.483 ze zm.). Zgodnie z tym orzeczeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. traci moc w zakresie, w jakim jest rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Według uzasadnienia tego wyroku, nieruchomości będące w posiadaniu podatników, które nie mają związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu danej nieruchomości w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co twierdzi skarżąca, posiadane przez spółkę grunty po zlikwidowanej linii kolejowej, są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym związek ten nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Spółka posiada status przedsiębiorcy i prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zakres zgłoszonej działalności jest bardzo szeroki, co wynika z wpisów umieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Jest to m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub wydzierżawionymi. Sporne nieruchomości ujęte zostały w prowadzonej przez spółkę ewidencji środków trwałych, tym samym na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnik uznawał je za wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej.

Powyższe oznacza, że grunty pod zlikwidowaną linią kolejową stanowią element składowy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., który jest przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych spółki. Fakt, że w danym momencie sporne grunty nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. Specyfika budowli kolejowej nie oznacza, że jedynym obiektywnie możliwym sposobem wykorzystania gruntów znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy, prowadzącego różnorodną w charakterze działalność gospodarczą, jest transport kolejowy. Likwidacja w sensie prawnym linii kolejowej lub jej części nie wyklucza możliwości wykorzystania gruntu do innych celów aniżeli transport kolejowy. Jest istotne, że przedmiot działalności podatnika nie ogranicza się wyłącznie do transportu kolejowego, a zatem niemożność wykonywania usług w zakresie transportu kolejowego nie oznacza jednocześnie niemożności wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób, w szczególności przy tak szerokim zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

5.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Paweł Borszowski Jan Rudowski Wojciech Stachurski