Dokonując oceny "czasu właściwego" do zgłoszenia upadłości lub do wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego należy posiłkować się przepisami zawartymi w ustawie Prawo upadłościowe. Stosowanie do art. 10 p.u., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a takim jest dłużnik, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.). Zgodnie z wolą ustawodawcy domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a p.u.). Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 2 p.u., dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Prawo upadłościowe (art. 21 ust. 1) wymaga, by dłużnik zgłosił w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości - nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości.
W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że wymienione w art. 11 ust. 1-2 p.u. przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny. Dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości spółki (por. wyrok NSA z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16). Jeżeli zatem zostanie wykazane, że dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.), nie ma potrzeby dodatkowego ustalania, czy zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 p.u.). I odwrotnie, ustalenie, że zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku, uzasadniają złożenie wniosku o ogłoszenie jego upadłości nawet wówczas, gdy dłużnik na bieżąco te zobowiązania wykonuje (por. wyrok NSA z 7 sierpnia 2024 r., III FSK 1106/23). Należy przy tym podkreślić, że w przypadku przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u. nie ma znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym czy wykonawczym. Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (por. wyrok NSA z 11 maja 2022 r., III FSK 533/21).
Na gruncie niniejszej sprawy ustalono, że spółka miała zaległości wobec:
- ZUS z tytułu składek: na ubezpieczenie społeczne od lipca 2016 r. do lutego 2018 r. (2.085.163,13 zł), na ubezpieczenie zdrowotne od września 2016 r. do lutego 2018 r. (499.425,36 zł), na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od lipca 2016 r. do lutego 2018 r. (182.741,22 zł);
- US w P. z tytułu: pobranego, a niewpłaconego PIT od zatrudnionych pracowników od stycznia do grudnia 2017 r. (316.154 zł), VAT od sierpnia 2017 r. do września 2018 r. (844.737,50 zł), CIT za 2017 r. (175.367 zł).
Najstarszymi wymagalnymi zobowiązaniami spółki były zobowiązania wobec ZUS: składki za lipiec 2016 r. - płatne do 15 sierpnia 2016 r. i sierpień 2016 r. - płatne do 15 września 2016 r., w następnej kolejności zobowiązania wobec US w P. - zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT/płatnik) za styczeń 2017 r. - termin płatności 20 lutego 2017 r. Stan nieregulowania zobowiązań spółki miał charakter trwały i systematycznie pogłębiał się w kolejnych miesiącach 2017 r. W sytuacji, gdy opóźnienie w regulowaniu wymagalnych zobowiązań przekroczyło 3 miesiące z dniem 15 grudnia 2016 r., wtedy spółka stała się niewypłacalna, w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 1a p.u. i od tego momentu zaczął swój bieg 30-dniowy termin do złożenia wniosku o upadłość, który upłynął 13 stycznia 2017 r.
W związku z powyższym uznać należy, że organ prawidłowo ustalił "właściwy czas" na złożenie wniosku o upadłość spółki. Konsekwentnie wniosek o wdrożenie postępowania restrukturyzacyjnego/upadłościowego złożony dopiero w marcu 2018 r. zasadnie został uznany za spóźniony.
Niezależnie od powyższego organ I instancji dodatkowo przeprowadził analizę w kontekście wystąpienia przesłanki z art. 11 ust. 2 p.u., poddając badaniu dane wynikające z dokumentacji księgowej spółki za lata 2016-2018 przez pryzmat różnych metod o charakterze księgowym, których celem jest określenie szeroko rozumianej rentowności spółki. W wyniku dokonanej analizy stwierdzono brak płynności finansowej spółki, tj. nadmiernie zadłużenie, brak wystarczających zasobów gotówkowych do spłacania bieżących zobowiązań oraz trudności z terminowym regulowaniem wszystkich zobowiązań bieżących; tym samym "niewystarczalność" majątku na zaspokojenie długów, w konsekwencji spełnienie także przesłanki z art. 11 ust. 2 p.u.
Skarżący kwestionuje zasadność przyjętej przez organy podatkowe koncepcji, że dla liczenia terminu do złożenia wniosku "naprawczego" należy brać pod uwagę drugie nieuregulowane zobowiązanie. Warunek ten rzeczywiście nie wynika wprost z treści art. 11 p.u. Jednakże w ust. 1a tego uregulowania ustawodawca wprowadził domniemanie faktyczne, że każdy stan, w którym dłużnik nie reguluje zobowiązań pieniężnych trwający powyżej 3 miesięcy, świadczy o jego niewypłacalności. W tym kontekście brak zapłaty drugiego z kolei zobowiązania spełnia wymogi tego uregulowania, w tym związane z "wielością" zobowiązań. W tym zakresie istnieje też ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, które przyjmuje, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko Sądu pierwszej instancji, że podnoszone przez skarżącego okoliczności nie uzasadniały uznania, iż skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o upadłość spółki.
Podkreślenia wymaga, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok SN z 10 lutego 2011 r., II UK 265/10, LEX nr 844740). Członek zarządu spółki kapitałowej, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powinien udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. O braku winy można mówić, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak ten wynikał z przyczyn całkowicie od niego niezależnych.
Jak już stwierdzono w sprawie, przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki istniały gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Skarżący nie wykazał, aby w czasie kiedy pełnił funkcję w zarządzie spółki wystąpiły przeszkody uniemożliwiające terminowe złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Narastające zadłużenie spółki i trwałe zaprzestanie płacenia należności publicznoprawnych, to niewątpliwie okoliczności, które przy zachowaniu należytej staranności winny być znane skarżącemu, jako prezesowi zarządu spółki.
Nie znosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki twierdzenie, że skarżący nie miał faktycznego wpływu na prowadzenie spraw spółki, gdyż o wszystkim decydowała inna osoba, podobnie jak to, że prowadzenie postępowania restrukturyzacyjnego zostało zlecone zewnętrznej kancelarii, która zajmowała się korespondencją spółki, nie zapewniając do niej dostępu skarżącemu. W orzecznictwie jednolicie wskazuje się, że pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Skarżący taką zgodę wyraził, z czego wynika, że zgodził się również na szereg obowiązków wynikających z pełnienia takiej funkcji oraz na ponoszenie w związku z tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Obowiązkiem zatem skarżącego, jako członka zarządu w organie zarządzającym spółki, było monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość. Nieznajomość kondycji finansowej spółki trzeba rozpatrywać jako zaniechanie obowiązków członka zarządu, które należy uznać za zawinione. Skarżący ponosząc odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki obarczony jest w istocie konsekwencjami wynikającymi z nienależytego sprawowania funkcji, na którą się zdecydował. Niezależnie od tego organy wskazały na szereg czynności podejmowanych przez skarżącego w okresie istotnym z punktu widzenia czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o upadłość czy wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego. Podkreślenia wymaga, że kwestie związane z ewentualną odpowiedzialnością za zachowanie/zaniechanie profesjonalnego pełnomocnika należą do spraw "wewnętrznych" spółki i nie mają żadnego znaczenia w rozpatrywanej sprawie.
Za brakiem winy skarżącego nie mogą przemawiać argumenty związane z podjęciem działań naprawczych w spółce. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone jest stanowisko, które podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeśli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. np. wyroki NSA: z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13; z 9 maja 2018 r., II FSK 2876/17; z 23 września 2020 r., II FSK 1392/18).
Niewątpliwie okolicznością wyłączającą winę może być długotrwała choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący jednak poza stwierdzeniem, że stan zdrowia w latach 2015-2018 uniemożliwiał mu prowadzenie spraw spółki okoliczności tej w żaden sposób nie wykazał.
Dokonana zatem przez organy (zaaprobowana następnie przez Sąd pierwszej instancji) ocena zebranego materiału dowodowego w kontekście przesłanki egzoneracyjnej - braku winy skarżącego w złożeniu w terminie wniosku o upadłość albo wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego - jest prawidłowa.
Za nieuzasadnione więc uznać należy zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., polegającego na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego oraz dokonaniu nieprawidłowej oceny tak zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji wskazanych skargą kasacyjną przepisów prawa materialnego. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest kompletny i został prawidłowo oceniony w kontekście istnienia/nieistnienia spornych przesłanek egzoneracyjnych.
Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 2 Konstytucji w powiązaniu z art. 2a o.p. i art. 10 ust. 2 p.p. Sądy administracyjne jednolicie przyjmują, że wykładnia przepisu art. 2a o.p. prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami reguł postępowania (np. wyroki NSA: z 8 marca 2017 r., II FSK 3234/16; z 24 lutego 2017 r., II FSK 139/15). Wskazywany nakaz rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony dotyczy zatem wyłącznie wykładni przepisów prawa podatkowego stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Takie wątpliwości nie występowały w niniejszej sprawie. W kontekście zarzutu naruszenia art. 10 ust. 2 p.p. należy zauważyć, że art. 116 § 1 pkt 1 o.p. wymaga wykazania przez członka zarządu wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. W okolicznościach faktycznych sprawy brak jest też podstaw do przyjęcia, że pozostają niedające się usunąć wątpliwości, które winny były być rozstrzygnięte na korzyść skarżącego. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób jasny potwierdza, że w sprawie istniały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki, jednocześnie nie stwierdzono wystąpienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności.
Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).
sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Sławomir Presnarowicz