g) art. 200a § 1 ust. 2 O.p. poprzez zaakceptowanie stanowiska organu o braku przeprowadzenia na etapie postępowania administracyjnego (podatkowego) w drugiej instancji rozprawy administracyjnej w celu wyjaśnienia: rzeczywistego i aktualnego sposobu użytkowania nieruchomości, zamierzeń dzierżawcy (posiadacza zależnego gruntu) co do prowadzenia działalności rolnej na gruncie - zarówno na etapie przygotować do inwestycji, jak i aktualnie, braku konieczności wykorzystywania przestrzeni gruntu między panelami dla produkcji energii elektrycznej, zasad funkcjonowania tzw. "agrofotowoltaiki" - w ujęciu ogólnym oraz w ujęciu konkretnym, dla przedmiotowej nieruchomości;
h) art. 180 O.p. w zw. z art. 198 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez zaakceptowanie stanowiska organu o braku przeprowadzenia przez organ na etapie postępowania administracyjnego (podatkowego) w drugiej instancji oględzin przedmiotowej nieruchomości, której dotyczy zobowiązanie podatkowe;
i) art. 180 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez zaakceptowanie stanowiska organu o braku przeprowadzenia na etapie postępowania administracyjnego (podatkowego) w drugiej instancji dowodu z przesłuchania osoby upoważnionej do reprezentacji posiadacza gruntu - dzierżawcy na okoliczność posiadania infrastruktury przesyłowej na terenie farmy fotowoltaicznej, wykorzystywania infrastruktury przesyłowej wyłącznie na cele dystrybucji energii elektrycznej, brak udziału infrastruktury przesyłowej w produkcji energii elektrycznej;
j) art. 180 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez zaakceptowanie stanowiska organu i brak przeprowadzenia na etapie postępowania administracyjnego (podatkowego) w drugiej instancji dowodu z opinii biegłego geodety na okoliczność określenia powierzchni przedmiotowej nieruchomości, która jest zajęta przez rzędy paneli fotowoltaicznych na przedmiotowej nieruchomości;
k) art. 180 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez zaakceptowanie stanowiska organu i brak przeprowadzenia na etapie postępowania administracyjnego (podatkowego) w drugiej instancji dowodu z protokołów z dnia 25 sierpnia 2022 r. na okoliczność odmowy udostępnienia pełnomocnikowi strony całości akt postępowania, naruszenia zasady jawności postępowania, naruszenia zasady działania w sposób wzbudzający zaufanie, naruszenia zasady dostępu strony do akt postępowania.
Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 listopada 2023 r. oraz rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, alternatywnie, w przypadku nieuwzględnienia wniosku opisanego powyżej o rozpoznanie sprawy na rozprawie i uchylenie zaskarżonego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Jeleniej Górze nie skorzystało z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
Biorąc pod uwagę analogiczne zarzuty przedstawione w podobnej sprawie o sygn. akt III FSK 462/24 Naczelny Sąd Administracyjny posłuży się w tym zakresie argumentacją przedstawioną w wyroku z 14 maja 2025 r., którą w pełni podziela.
Z uwagi na sposób, w jaki zostały sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak również przepisów postępowania oraz przytoczona na ich poparcie argumentacja, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzając kontrolę zaskarżonego orzeczenia rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez skarżącego kasacyjnie przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej zatem oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny - co do zasady - nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym poza granicami zaskarżenia.
Ponadto, zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. strona ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku sądu pierwszej instancji, ale również je uzasadnić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zatem zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub umotywowanie błędnego zastosowania przepisu. Przy czym w przypadku uchybień przepisów postępowania przypisanych bezpośrednio sądowi pierwszej instancji, zadaniem skarżącego jest wykazanie związku przyczynowego pomiędzy tym uchybieniem, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy – o czym stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
Wnoszący skargę kasacyjną jest obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego mogłoby być inne. Nie wystarczy zawarcie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób, a także uzasadnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca, determinują jak już powyżej wskazano, zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Powyższe wyjaśnienia wydają się niezbędne z uwagi na daleko idące błędy konstrukcyjne rozpoznawanej skargi kasacyjnej, błędne zaszeregowanie do zarzutów naruszenia prawa materialnego zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a także sformułowanie szeregu zarzutów kasacyjnych, które – wbrew wymogowi z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. - nie zostały uzasadnione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej, w którym nie wspomniano o żadnych zarzucanych przepisach prawa, pozostaje w zupełnym oderwaniu od zarzutów zamieszczonych w jej petitum. Tym samym nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, jak również, w czym Skarżąca upatruje niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego.
Wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej są związane z argumentacją Skarżącej zmierzającą do podważenia decyzji SKO w Jeleniej Górze z dnia 25 stycznia 2023 r. oraz aprobującego to stanowisko wyroku WSA we Wrocławiu o konieczności uchylenia decyzji Burmistrza Miasta i Gminy B. z dnia 23 sierpnia 2022 r. w sprawie określenia Skarżącej wysokości podatku w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za miesiące od października do grudnia 2019 r. oraz za 2020 r. i umorzenia toczącego się wobec Skarżącej postępowania podatkowego.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Jeleniej Górze uznało, że łączne zobowiązanie podatkowe za wskazany wyżej okres powstaje z dniem doręczenia Skarżącej decyzji o charakterze "ustalającym", nie zaś "określającym", a w konsekwencji konieczne stało się uchylenie decyzji Burmistrza i umorzenie postępowania w sprawie określenia łącznego zobowiązania pieniężnego. Ze stanowiskiem tym nie zgadza się Skarżąca, która uważa, że nieprawidłowy sposób wszczęcia postępowania przez organ nie powinien stanowić podstawy do uznania bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego ze skutkiem niweczącym wszystkie wcześniej wykonane przez okres dwóch lat czynności w ramach dotychczasowego postępowania. Rację w tym sporze przyznać należy SKO w Jeleniej Górze oraz kontrolującemu zaskarżoną decyzję WSA we Wrocławiu.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśniały Skarżącej, że Ordynacja podatkowa przewiduje dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1 i 2 O.p.), zaś który ze sposobów powstania zobowiązania podatkowego ma zastosowanie decyduje konkretna ustawa, w tym przypadku ustawa o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawa o podatku rolnym. Jeżeli podatnikami są osoby fizyczne, zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy decyzji ustalającej to zobowiązanie, o czym stanowi art. 21 § 1 pkt 2 O.p.
Przewiduje to jednoznacznie art. 6 ust. 7 u.p.o.l., zgodnie z którym podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. W konsekwencji obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe w wyniku doręczenia decyzji organu podatnikowi. Decyzja ustalająca osobom fizycznym zobowiązanie w podatku od nieruchomości ma charakter decyzji konstytutywnej, co oznacza, że dopiero jej wydanie decyzji kreuje zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości. Wyjątek od tej zasady dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową (art. 6 ust. 11 u.p.o.l.). W przypadku natomiast podatników niebędących osobami fizycznymi zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), a podatnik - stosownie do art. 6 ust. 9 u.p.o.l. - zobowiązany jest do jego samoobliczenia w deklaracji podatkowej.
W ustawie o podatku rolnym powyższe uregulowane jest w art. 6a ust. 6 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 333, dalej jako: "u.p.r."), zgodnie z którym podatek rolny na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 10, ustala, w drodze decyzji, organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia gruntów. Natomiast, jak stanowi art. 6c ust. 1 u.p.r., osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego, dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym), z zastrzeżeniem ust. 2. Przepisy art. 6a ust. 6a i 10a u.p.r. stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 6c ust. 2 u.p.r., łączne zobowiązanie pieniężne należne od przedmiotów opodatkowania stanowiących współwłasność lub znajdujących się w posiadaniu dwóch lub więcej osób fizycznych ustala się w odrębnej decyzji (nakazie płatniczym), który wystawia się na któregokolwiek ze współwłaścicieli (posiadaczy). Jeżeli gospodarstwo rolne prowadzi w całości jedna z tych osób, nakaz płatniczy wystawia się na tę osobę.
Skarżąca to osoba fizyczna, tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości i podatku rolnym powstaje z mocy decyzji ustalającej to zobowiązanie, która, jak zaznaczono, jest aktem konstytutywnym. Tworzy stosunek prawny zobowiązania podatkowego określając wierzyciela i dłużnika, przedmiot oraz treść tego stosunku. Postanowieniem Burmistrza Miasta i Gminy B. doszło do wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia wysokości podatku z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego, następnie decyzją z dnia 23 sierpnia 2022 r. wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 , art. 207 i art. 210 O.p., art. 2 ust.1-2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 6 i art. 6a u.p.r., art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1, art. 5 i art. 6 u.p.o.l. organ ten określił Skarżącej łączne zobowiązanie pieniężne, a zatem zasadnie SKO w Jeleniej Górze skorygowało błędny sposób rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i rozstrzygnęło o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego - stosownie do art. 208 § 1 O.p. W przypadku, gdy prawidłowo w sprawie stwierdzono przesłankę bezprzedmiotowości postępowania, to brak było podstaw do prowadzenia przez organ odwoławczy dalszego postępowania w sprawie, tj. przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, oględzin nieruchomości, przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osoby upoważnionej do reprezentacji posiadacza gruntu, opinii biegłego geodety czy też dowodu z protokołów z dnia 25 sierpnia 2022 r.
W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA we Wrocławiu, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę Skarżącej.
W konsekwencji, ponieważ każdy z postawionych zarzutów skargi kasacyjnej okazał się nieuzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.
sędzia S. Presnarowicz sędzia J. Pruszyński sędzia K. Przasnyski (spr.)