II. naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez pominięcie przez WSA w uzasadnieniu rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia się egzekwowanego zobowiązania.
W oparciu o powyższe zarzuty, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie przedmiotowego wyroku oraz orzeczenie co do istoty sprawy lub ewentualne przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Wniósł również o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.
W pierwszej kolejności należy przypomnieć i podkreślić, że w tej sprawie sąd pierwszej instancji rozpatrywał skargę na postanowienie wydane w sprawie skargi na czynność egzekucyjną. Słusznie sąd zwrócił uwagę, że skarga ta jest jednym ze środków ochrony prawnej, przysługujących zobowiązanemu w postępowaniu egzekucyjnym. W orzecznictwie i literaturze ugruntowane jest już stanowisko, że skarga na czynność egzekucyjną ma charakter środka subsydiarnego i nie będzie dopuszczalna, gdy ustawa przewiduje inne środki zaskarżenia, np. zarzut, zażalenie na postanowienie. Nie ma przy tym znaczenia, czy zobowiązany nie wykorzystał innych środków prawnych, czy też nie przyniosły one żądanego rezultatu (zob. szerzej: P. M. Przybysz, komentarz do art. 54 u.p.e.a. [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2025; a także wyroki NSA: z 2 marca 2012 r., II FSK 1896/10; z 10 lipca 2012 r., II FSK 2556/10; z 18 listopada 2015 r., II FSK 259413; z 25 sierpnia 2020 r., II FSK 1324/18; z 21 listopada 2021 r., III FSK 125-126/21 oraz III FSK 331-332/21; z 29 marca 2022 r., III FSK 611/21).
Zgodnie z art. 54 § 1 u.p.e.a. podstawą skargi na czynność egzekucyjną może być dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy, bądź też zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Natomiast zgodnie z art. 33 § 1 oraz art. 33 § 2 pkt 1-2, 5 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, którego przedmiotem może być między innymi nieistnienie obowiązku; określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z właściwego orzeczenie, dokumentu lub przepisu prawa, czy też wygaśnięcie obowiązku w całości lub w części.
Z powyższego wynika, że podnoszona przez Spółkę kwestia przedawnienia egzekwowanego obowiązku mogła być rozpatrywana w ramach postępowania wywołanego zarzutem, o którym mowa w art. 33 § 1 u.p.e.a., nie zaś w ramach skargi na czynność egzekucyjną, o której mowa w art. 54 § 1 u.p.e.a. Rację ma oczywiście autor skargi kasacyjnej, że w myśl art. 29 u.p.e.a., organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Przepis ten nie daje jednak podstaw, aby w ramach skargi na czynność egzekucyjną zobowiązany mógł kwestionować dopuszczalność samej egzekucji. Zakres tego środka ochrony prawnej nie obejmuje kwestii objętych zarzutami, o których mowa w art. 33 § 1 u.p.e.a., jak też badania podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego z powodu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej (art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Dlatego sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że brak merytorycznego odniesienia się do tych kwestii przez organ administracyjny nie może być poczytywany jako stanowiący naruszenie prawa. W zaskarżonym postanowieniu organ słusznie przyjął, że kwestie te nie mogą być rozpoznawane w trybie art. 54 u.p.e.a. Jeżeli strona uważa, że postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone, powinna w tym zakresie złożyć odrębny wniosek.
Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 p.p.s.a., powiązane z art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 29 u.p.e.a., a także art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. (pkt I. 2-4 skargi kasacyjnej).
Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 p.p.s.a., powiązany z art. 89 § 1 u.p.e.a. (pkt I.1. skargi kasacyjnej). Przepis art. 89 § 1 u.p.e.a. stanowi, że organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Zgodnie zaś z art. 67 § 2 u.p.e.a. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności powinno zawierać: dane zobowiązanego; nazwę wierzyciela; nazwę i adres siedziby organu egzekucyjnego; oznaczenie dłużnika zajętej wierzytelności; określenie stosowanego środka egzekucyjnego; numer tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę zajęcia; kwotę należności, okres, za który należność została ustalona lub określona, termin płatności należności, rodzaj i stopę odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz kwotę odsetek naliczonych do dnia wystawienia zawiadomienia; kwotę kosztów egzekucyjnych; wezwanie dłużnika zajętej wierzytelności do realizacji zajęcia lub powiadomienia organu egzekucyjnego o przeszkodzie w realizacji zajęcia; pouczenie o skutkach zajęcia; datę wystawienia zawiadomienia, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci organu egzekucyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymuje poglądy prezentowane w orzecznictwie, na które powołał się również sąd pierwszej instancji, że przywołane przepisy nie określają wymogu podania tytułu prawnego wierzytelności, która może być przedmiotem zajęcia (wyrok NSA z 15 września 2022 r., III FSK 771/21). Z przepisów u.p.e.a. nie można ponadto wywieść zakazu występowania z czynnością egzekucyjną zajęcia wierzytelności u "trzeciodłużnika" (dłużnika zajętej wierzytelności) bez uprzedniego ustalenia przez organ, czy na dany moment wierzytelność mogąca podlegać zajęciu przysługuje, w jakiej kwocie i na rzecz jakiego podmiotu. Oczywistym jest, że przedmiotem zajęcia może być co do zasady wierzytelność istniejąca, tj. zindywidualizowana, powstała na kanwie określonego stosunku prawnego między określonymi jego stronami, co jednocześnie nie oznacza, że ważność i dopuszczalność tego rodzaju czynności egzekucyjnej de facto zależy od jej skuteczności. Należy rozróżnić pojęcie skuteczności zajęcia, tj. zajęcia wierzytelności istniejącej na moment dokonywania czynności mogące doprowadzić do przymusowego ściągnięcia dochodzonego roszczenia publicznoprawnego, od dopuszczalności zajęcia, tj. formalnej możności wystąpienia przez organ egzekucyjny z zawiadomieniem do "trzeciodłużnika" o zajęciu przysługujących względem niego wierzytelności podatnika. Przyjęcie odmiennego stanowiska, po pierwsze przeczyłoby celowi regulacji zawartej w art. 89 § 2 u.p.e.a., dotyczącej uprawnienia dochodzenia należności z wierzytelności przyszłych oraz art. 89 § 3 u.p.e.a., traktującej o obowiązkach informacyjnych "trzeciodłużnika", zaś po drugie - unicestwiło lub co najmniej utrudniło osiągnięcie celu przyświecającego przymusowej egzekucji w postaci realności ściągnięcia należności podatkowych (wyrok NSA z 8 września 2021 r., III FSK 2233/21).
Z wydanego w tej sprawie zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej z 12 października 2022 r. wynika, że dotyczy ono wierzytelności "z tytułu zwrotu kosztów postępowań sądowych, w tym z tytułu kosztów postępowania kasacyjnego sygn. akt I FSK 193/19." W zawiadomieniu tym podane zostały wszystkie wymagane elementy, o których mowa w art. 67 § 2 u.p.e.a., w tym kwotę należności głównej, kwotę odsetek oraz kwotę kosztów egzekucyjnych (vide: k. 44 akt administracyjnych sprawy). Zawiadomienie to nie narusza więc art. 89 § 1 w zw. z art. 67 § 2 u.p.e.a.
Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez "pominięcie przez WSA w uzasadnieniu rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia się egzekwowanego zobowiązania" (pkt II skargi kasacyjnej). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że w postępowaniu ze skargi na czynność egzekucyjną nie ma możliwości stawiania zarzutów dotyczących ewentualnej wadliwości postępowania egzekucyjnego jako takiego skutkujące – zdaniem Skarżącej – koniecznością umorzenia postępowania egzekucyjnego, w szczególności z uwagi na niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, czy też brak wymaganej wierzytelności (s. 11 uzasadnienia wyroku). Jak już wyżej wspomniano, dotyczy to także zarzutów związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego.
Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
SNSA Wojciech Stachurski SNSA Jacek Brolik SNSA Jolanta Sokołowska