Wyrok NSA z dnia 16 października 2025, sygn. III FSK 389/25

z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczył wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w powiązaniu z kwestią przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn a w szczególności tego, czy z obowiązkiem, o którym mowa w powyższym przepisie wiąże się obowiązek złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 u.p.s.d., a w konsekwencji czy niezłożenie tego zeznania w terminie uzasadnia zastosowanie art. 68 § 2 pkt 1 o.p. Organ odwoławczy był zdania, że powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. implikuje konieczność złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d. (obowiązek ten również miałby powstać ponownie), w konsekwencji w sytuacji, gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (tej ponownej) znajduje zastosowanie art. 68 § 2 pkt 1 o.p. Tymczasem, Sąd I instancji nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Organu był zdania, że odnowienie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powoduje powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego na postawie art. 17a u.p.s.d.

Wyżej omawiana kwestia sporna była przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 26 maja 2025 r., sygn. III FPS 2/25, w której Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że "Powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2018 r. poz. 644 ze zm.), w odniesieniu do nabycia niezgłoszonych do opodatkowania własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu, nie nakłada na podatnika tego podatku obowiązku złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 tej ustawy i niezłożenie takiego zeznania w terminie nie wypełnia przesłanki z art. 68 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.)".

W uzasadnieniu wyżej wskazywanej uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny konkludując stwierdzał, że w normatywnej konstrukcji art. 6 ust. 4 u.p.s.d. prawodawca nakazuje wyodrębnić trzy zakresy ponownego powstania obowiązku podatkowego. Po pierwsze, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje w chwili sporządzenia tego pisma. Po drugie, jeżeli niezgłoszone do opodatkowania pismo jest orzeczeniem sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się tego orzeczenia. Po trzecie, w sytuacji gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, decydującym momentem dla powstania obowiązku podatkowego jest chwila powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Skład siedmiu sędziów NSA zauważył, że zadane postanowieniem z 5 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1588/23 pytanie sprowadzało się do drugiej z tych sytuacji, mieszczących się w art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

NSA w omawianej uchwale podzielił pogląd, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje całościowej i odrębnej od innych regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków. Mamy tu bowiem do czynienia z tym samym podatnikiem, tym samym przedmiotem opodatkowania oraz tym samym obowiązkiem podatkowym. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to więc ani "całościowa", ani "odrębna" regulacja prawna powstania obowiązku podatkowego. Wynikające z niego odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 o.p., powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało.

Zatem, jak podkreślał NSA w powoływanej uchwale, ponowne powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powoduje powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d. Analiza art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wskazuje, że aby powstał (odnowiony) obowiązek podatkowy, a zatem by doszło w zasadzie do zmiany zdarzenia, z jakim ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (art. 4 o.p.), konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: niezgłoszenie nabycia do opodatkowania (a zatem niezłożenie zeznania podatkowego) oraz stwierdzenie nabycia pismem (w przypadku dziedziczenia może to być notarialny akt poświadczenia dziedziczenia) lub orzeczeniem sądowym (stwierdzenie nabycia spadku). W związku z tym powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jest okolicznością następczą wobec braku złożenia zeznania przez podatnika. Celem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jest reakcja na zaistniałą już sytuację, gdy podatnik nie składa zeznania podatkowego. Omawiana regulacja, biorąc pod uwagę skutek w postaci ponownego powstania obowiązku podatkowego, umożliwia organowi podatkowemu ustalenie zobowiązania podatkowego, ze względu właśnie na fakt, że podatnik, nie składając zeznania, sprawił, że organ podatkowy nie posiadał informacji o powstaniu obowiązku podatkowego (pierwotnego). Stwierdzenie pismem (np. poświadczenie dziedziczenia) lub orzeczeniem sądowym nabycia podlegającego opodatkowaniu zastępuje zeznanie podatkowe.

Z tych względów skład siedmiu sędziów NSA podzielił stanowisko, że ponowne powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5-letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 o.p. Stanowisko to zostało przyjęte i zaaprobowane w szeregu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Warto w tym miejscu przywołać wyroki NSA: z 16.09.2021 r., III FSK 3338/21; z 28.06.2023 r., III FSK 2276/21; z 27.07.2023 r., III FSK 2227/21; z 14.12.2023 r., III FSK 3461/21; z 14.03.3024 r., III FSK 3714/21.

Przywołana uchwała siedmiu sędziów NSA jest w tej sprawie wiążąca (art. 187 § 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że skład Naczelnego Sądu Administracyjnego inicjujący postępowanie uchwałodawcze nie jest uprawniony do przyjęcia w wydanym wyroku stanowiska interpretacyjnego odmiennego od wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w związku z tą sprawą sądowoadministracyjną (B. Dauter [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, WKP 2024).

Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika i uznanie, że Organ naruszył art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 68 § 1 o.p. Sąd I instancji dokonał bowiem prawidłowej wykładni przywołanych przepisów przyjmując, że w tej sprawie doszło do odnowienia niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, co nie implikuje jednak po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego, a w konsekwencji w sprawie nie znajduje zastosowanie art. 68 § 2 pkt 1 o.p.

Oznacza to, że w sprawie nie ma wątpliwości, że trzyletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 o.p. upłynął w dniu 31 grudnia 2022 r., licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Z kolei decyzja organu podatkowego I instancji została wydana Skarżącemu, po upływie wskazanego wyżej terminu przedawnienia, tj. 12 marca 2024 r.

Wobec uznania, że wyrok WSA odpowiada prawu, brak było również podstaw do uwzględnienia podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID-19.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

s. Krzysztof Przasnyski s. Sławomir Presnarowicz (spr.) s. Anna Dalkowska