6) błędna wykładnia art. 13 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. b w zw. ust. 2 i ust. 3a u.p.r. w zw. z art. 2 pkt 7 u.p.s.d.p.p., poprzez przyjęcie, że wskazane przepisy u.p.r. nie spełniają wymogu programu pomocowego, w sytuacji gdy prawidłowa ocena tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż gdyby uznać ulgę inwestycyjną za pomoc publiczną, to powołane przepisy u.p.r. spełniają wymóg programu pomocowego;
7) błędna wykładnia art. 108 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 107 ust. 1 TFUE w zw. z art. 1 lit. b tiret (i) oraz tiret (v) rozporządzenia 2015/1589 przez uznanie, że nie ulga inwestycyjna w podatku rolnym nawet w razie jej uznania za pomoc publiczną, nie stanowiła pomocy istniejącej, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż ulga ta (przy założeniu że spełniała wymogi pomocy publicznej) to stanowiła pomoc istniejącą i nie wymagała notyfikacji do Komisji UE;
8) naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie w sprawie i odebranie skarżącej prawa, które nabyła wcześniej, co godzi w wyrażoną w tym artykule zasadę demokratycznego państwa prawnego; naruszona została zasada ochrony praw nabytych i zasada niedziałania prawa wstecz; zmiany przepisów prawnych, jeżeli są dokonywane na niekorzyść podatników, nie mogą mieć zastosowania do sytuacji zaistniałych przed dniem ich wejścia w życie. Prawidłowe zastosowanie art. 2 Konstytucji RP w niniejszej sprawie powinien prowadzić do wniosku, że zmiana norm prawnych po dniu nabycia przez podatnika podatku rolnego prawa do ulgi inwestycyjnej nie powinna mieć do niego zastosowania, w tym w szczególności przez pozbawienie go prawa do nabytej już ulgi w podatku rolnym.
W świetle tak sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o:
1. uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Opolu,
2. zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.
2.2. Pismem procesowym z 9 kwietnia 2021 r. skarżąca uzupełniła skargę kasacyjną, wnosząc o rozpoznanie tej skargi na rozprawie oraz przyjęcie przez NSA załączonej opinii prawnej "W przedmiocie kwalifikacji, w podanym stanie faktycznym, ulgi inwestycyjnej przewidzianej w art. 13 ustawy o podatku rolnym jako pomocy państwa w rozumieniu art. 107 TFUE" (sporządzonej w marcu 2021 r. przez dra hab. W.S. i dra P.L.) za uzupełnienie i uszczegółowienie wyrażonego w skardze kasacyjnej stanowiska skarżącej. Skarżąca zawnioskowała także o zweryfikowanie wartości przedmiotu zaskarżenia w badanej sprawie.
2.3. Kolegium nie udzieliło odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2.4. Postanowieniem z 9 sierpnia 2023 r., III FSK 3890/21, NSA postanowił zawiesić z urzędu postępowanie w sprawie ze skargi kasacyjnej spółki do czasu rozstrzygnięcia pytań prejudycjalnych zawisłych przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), zawartych w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego
z 19 kwietnia 2023 r., III FSK 3/22. Sprawa została zarejestrowana pod sygn. C-453/23.
2.5. Postanowieniem z 14 maja 2025 r. – z uwagi na wydanie przez TSUE w dniu 29 kwietnia 2025 r. w sprawie C-453/23 wyroku, którym rozstrzygnięto zadane pytania prejudycjalne – NSA podjął zawieszone postępowanie kasacyjne.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.
Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie stwierdzono. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09). Skarga kasacyjna podlegała zatem badaniu według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).
W świetle zaskarżonego wyroku oraz zarzutów skargi kasacyjnej nadal sporna pozostaje ocena, zgodnie z którą, choć skarżącej przysługiwałoby – w odpowiednim zakresie – uprawnienie do skorzystania z ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym, to jednak nie może ona z niej skorzystać, gdyż udzielenie takiej pomocy publicznej w rolnictwie spółce niebędącej mikroprzedsiębiorcą ani MŚP byłoby niedopuszczalne w świetle prawa Unii Europejskiej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że do oceny spełnienia przez skarżącą warunków do przyznania spółce omawianej ulgi powinny mieć zastosowanie przepisy obowiązujące nie w dacie zakończenia inwestycji (2012 r.), lecz w momencie orzekania o uldze – tj. stan prawny obowiązujący w 2019 r. – w tym art. 13f u.p.r., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. W konsekwencji Sąd ten przyjął, że przedmiotowa ulga stanowiła pomoc publiczną, jednak nie można jej uznać za pomoc istniejącą, niewymagającą notyfikacji Komisji UE. Uznał ponadto, iż przepisy art. 13, 13d i 13f u.p.r. nie spełniają wymogów programu pomocowego.
Skarżąca, podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego które koncentrują się przede wszystkim na błędnej wykładni przepisów regulujących instytucję ulgi inwestycyjnej oraz wydanie decyzji w tym przedmiocie (w powiązaniu z odpowiednio art. 2 pkt 7 i 11 u.p.s.d.p.p. oraz art. 107 ust. 1 TFUE). Skarżąca wskazywała, iż prawidłowa analiza tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że:
1. nabycie prawa do ulgi inwestycyjnej następuje najpóźniej w dniu zakończenia inwestycji, a pomoc ta nie jest udzielana na podstawie decyzji deklaratoryjnej, o której mowa w art. 13d ust. 1 u.p.r.;
2. dla oceny dopuszczalności zastosowania ulgi należy stosować stan prawny obowiązujący w dacie zakończenia inwestycji, a zmiana norm prawnych po dniu nabycia przez podatnika prawa do ulgi inwestycyjnej nie powinna mieć do niego zastosowania (w szczególności nie może prowadzić do pozbawienia podatnika nabytego już prawa do ulgi w podatku rolnym); w konsekwencji w sprawie nie ma podstaw do stosowania ani art. 13f u.p.r., ani postanowień decyzji Komisji UE z dnia 4 kwietnia 2017 r., nr C(2017) 2333;
3. wobec braku selektywności ulga inwestycyjna w podatku rolnym, obowiązująca przed dniem 1 stycznia 2016 r., nie stanowiła pomocy publicznej, a gdyby nawet przyjąć, że miała taki charakter, należałoby uznać ją za pomoc istniejącą, niewymagającą notyfikacji Komisji UE.
Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zaakceptowania stanowiska prezentowanego przez skarżącą.
Zgodnie z art. 13 u.p.r., regulującym instytucję ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym, podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na:
1. budowę lub modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska,
2. zakup i zainstalowanie: a) deszczowni, b) urządzeń melioracyjnych i urządzeń zaopatrzenia gospodarstwa w wodę, c) urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (wiatru, biogazu, słońca, spadku wód) – jeżeli wydatki te nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych (ust. 1).
Ulga inwestycyjna przyznawana jest po zakończeniu inwestycji i polega na odliczeniu od należnego podatku rolnego od gruntów położonych na terenie gminy, w której została dokonana inwestycja – w wysokości 25% udokumentowanych rachunkami nakładów inwestycyjnych (ust. 2). Ulga z tytułu tej samej inwestycji nie może być stosowana dłużej niż przez 15 lat (ust. 3). Kwota ulgi inwestycyjnej jest odliczana z urzędu w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podatnicy obowiązani do składania deklaracji na podatek rolny odliczają – określoną w decyzji w sprawie ulgi inwestycyjnej – kwotę przyznanej ulgi od należnego podatku rolnego (ust. 3a).
Z kolei, zgodnie z art. 13d u.p.r., określającym m.in. tryb stosowania tej ulgi, ulgę inwestycyjną stosuje się na podstawie decyzji wydanej na wniosek podatnika (ust. 1). Do wniosku o przyznanie ulgi należy dołączyć zestawienie poniesionych wydatków inwestycyjnych wraz z rachunkami lub ich uwierzytelnionymi odpisami, stwierdzającymi wysokość tych wydatków (ust. 2). Ulgę tę stosuje się od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono wniosek (ust. 3).
Ulga inwestycyjna, uregulowana w art. 13 u.p.r., stanowi ulgę podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej: "o.p."), umożliwiającą podatnikowi obniżenie kwoty podatku rolnego do zapłacenia. Ma ona przede wszystkim charakter stymulacyjny – jest swoistym bodźcem, wynagrodzeniem za poniesione przez podatnika wydatki inwestycyjne. Stanowi zachętę ustawodawcy mającą na celu modernizację gospodarstw rolnych, zwiększenie ich efektywności, dostosowanie do standardów krajowych i unijnych oraz podniesienie konkurencyjności w sektorze rolnym.
Zgodnie z przepisami art. 13 ustawy o podatku rolnym, dla zastosowania ulgi inwestycyjnej konieczne jest spełnienie następujących warunków:– ulga dotyczy należnego podatku rolnego od gruntów położonych na terenie gminy, w której została dokonana inwestycja;– dokonana inwestycja musi mieścić się w katalogu określonym w art. 13 ust. 1 u.p.r.;– ulga przyznawana jest po zakończeniu inwestycji;– ulga z tytułu tej samej inwestycji nie może być stosowana dłużej niż przez 15 lat.
Zaakcentowania wymaga, że spełnienie powyższych przesłanek kreuje po stronie podatnika jedynie uprawnienie do ulgi podatkowej, lecz nie oznacza jeszcze nabycia prawa do jej zastosowania. Aby mogło dojść do faktycznego skorzystania z ulgi inwestycyjnej, niezbędne jest bowiem:
1. Złożenie przez podatnika stosownego wniosku o przyznanie ulgi inwestycyjnej – przed upływem terminu, w którym możliwe jest jej zastosowanie – wraz z wymaganymi załącznikami, tj. zestawieniem poniesionych wydatków inwestycyjnych oraz rachunkami lub ich uwierzytelnionymi odpisami potwierdzającymi wysokość tych wydatków. Należy podkreślić, że – jak każda ulga podatkowa – również ulga inwestycyjna stanowi uprawnienie, a nie obowiązek podatnika, wobec czego od jego woli zależy, czy, a jeśli tak, to kiedy złoży on wniosek o jej przyznanie.
2. Wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej kwotę przyznanej ulgi podatkowej.
Przyjmuje się, że decyzja w przedmiocie udzielenia ulgi ma charakter deklaratoryjny, o czym świadczy użycie w art. 13 ust. 3a u.p.r. sformułowania, iż organ "określa kwotę przyznanej ulgi". Niemniej jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie do zaakceptowania jest stanowisko skarżącej, które utożsamia moment powstania prawa do ulgi inwestycyjnej z sytuacją opisaną w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., stanowiącym, iż zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże jego powstanie. W tym ostatnim przepisie to ustawodawca wyraźnie wskazał moment powstania obowiązku podatkowego natomiast brak jest jakichkolwiek przesłanek aby prawo do uzyskania ulgi podatkowej interpretować w kontekście momentu powstania zobowiązania podatkowego. A zatem i wniosek, że wydanie decyzji o udzieleniu ulgi może nastąpić wyłącznie według stanu prawnego obowiązującego w chwili zakończenia inwestycji jest pozbawiony podstaw.
Jak już wskazano powyżej, w przypadku ulgi inwestycyjnej ani rozpoczęcie, ani prowadzenie, ani nawet zakończenie inwestycji nie powoduje automatycznie powstania prawa podatnika do obniżenia podatku o 25% poniesionych wydatków. Dopiero decyzja organu podatkowego ostatecznie potwierdza to prawo i określa jego kwotowy wymiar.
Z tego względu, wydając decyzję w przedmiocie zastosowania ulgi inwestycyjnej i dokonując oceny dopuszczalności jej przyznania (tj. badając przesłanki o charakterze przedmiotowo-podmiotowym), organ podatkowy nie może kierować się wyłącznie przepisami obowiązującymi w czasie realizacji inwestycji bądź w momencie jej zakończenia. Decydujący jest stan prawny obowiązujący w dacie orzekania, zwłaszcza że w odniesieniu do podatników będących przedsiębiorcami organ zobligowany jest do uwzględnienia nie tylko przepisów prawa krajowego, lecz również regulacji prawa Unii Europejskiej.
W konsekwencji za prawidłowe należało uznać stanowisko Sądu I instancji, iż organy podatkowe były zobowiązane uwzględnić nie tylko regulacje wynikające z art. 13 u.p.r. (którego ostatnia nowelizacja weszła w życie 1 stycznia 2009 r.), lecz także przepisy art. 13f ust. 1 u.p.r., obowiązujące od 1 stycznia 2016 r.
Zgodnie z art. 13f ust. 1 u.p.r. ulga, o której mowa w art. 13, stanowi:
1. pomoc na inwestycje w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne w gospodarstwach rolnych, powiązane z produkcją podstawową produktów rolnych, zgodnie z warunkami określonymi w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 702/2014 z dnia 25 czerwca 2014 r. uznającym niektóre kategorie pomocy w sektorach rolnym i leśnym oraz na obszarach wiejskich za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE L 193 z 1.07.2014, s. 1), lub
2. pomoc udzielaną w ramach programu pomocowego notyfikowanego Komisji Europejskiej.
Z brzmienia powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że obejmuje on ulgę inwestycyjną, o której mowa w art. 13 ust. 1 u.p.r. Należy również wskazać, iż art. 13f został wprowadzony do ustawy o podatku rolnym na mocy art. 5 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1045 ze zm.). Ustawodawca nie przewidział w tym zakresie żadnych przepisów intertemporalnych, gdyż – wobec wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. nowych rozporządzeń Komisji UE dotyczących stosowania art. 107 i 108 TFUE w zakresie pomocy de minimis i pomocy de minimis w sektorze rolnym – konieczne było pilne dostosowanie krajowych przepisów, aby umożliwić podatnikom korzystanie z ulg i zwolnień zgodnie z wymogami unijnymi, a organom samorządowym zapewnić podstawę prawną do udzielania pomocy publicznej (por. uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej).
Tym samym, przepis art. 13f ust. 1 u.p.r. znajduje zastosowanie we wszystkich sprawach o udzielenie ulgi inwestycyjnej rozstrzyganych po dniu 1 stycznia 2016 r.
Wbrew zatem stanowisku przedstawionemu w skardze kasacyjnej, zastosowanie omawianego przepisu w rozpoznawanej sprawie nie stanowiło naruszenia konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego, o której mowa w art. 2 Konstytucji RP, ani też wynikających z niej zasad szczegółowych: zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, zasady bezpieczeństwa prawnego oraz zasady niedziałania prawa wstecz.
Wobec tego, że wnioskowana ulga inwestycyjna stanowi pomoc publiczną, w sprawie zastosowanie znajdują również przepisy ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (u.p.s.d.p.p.).
Rację ma Sąd I instancji, który – odwołując się do definicji wynikającej z art. 2 pkt 11 u.p.s.d.p.p. – wskazał, że przez "dzień udzielenia pomocy" należy rozumieć dzień, w którym podmiot ubiegający się o pomoc publiczną nabył prawo do jej otrzymania, tj. w przypadku, gdy – tak jak w niniejszej sprawie – pomoc udzielana jest na podstawie decyzji deklaratoryjnej, co wynika z art. 13d ust. 1 u.p.r.
Zgodnie z art. 2 pkt 11 u.p.s.d.p.p., ilekroć w tej ustawie jest mowa o dniu udzielenia pomocy, należy przez to rozumieć: a) dzień, w którym podmiot ubiegający się o pomoc publiczną nabył prawo do otrzymania tej pomocy, a w przypadku, gdy udzielenie pomocy w formie ulgi podatkowej następuje na podstawie aktu normatywnego, bez wymogu wydania decyzji:– dzień, w którym zgodnie z odrębnymi przepisami upływa termin złożenia deklaracji albo innego dokumentu określającego wartość pomocy, z zastrzeżeniem lit. b,– dzień, w którym zgodnie z odrębnymi przepisami upływa termin złożenia zeznania rocznego – w przypadku udzielenia pomocy w formie ulgi w podatku dochodowym, – dzień faktycznego przysporzenia korzyści finansowych – w przypadku braku obowiązku złożenia deklaracji albo innego dokumentu określającego wartość pomocy,– chyba że przepisy odrębne stanowią inaczej.
Analiza treści powyższego przepisu jednoznacznie wskazuje, że ustawodawca wiąże pojęcie "dnia udzielenia pomocy" z dwoma sposobami jej uzyskania – na podstawie decyzji albo na podstawie aktu normatywnego, niewymagającego wydania decyzji. Przy czym, uszczegóławiając przypadki pozyskania pomocy na podstawie aktu normatywnego, ustawodawca odwołuje się do sytuacji, w których znana jest wartość tej pomocy.
W konsekwencji – mając na uwadze treść art. 13 ust. 1–3a oraz art. 13d ust. 1 u.p.r. – brak jest racjonalnych podstaw do przyjęcia stanowiska, że "dzień udzielenia pomocy" (tj. ulgi inwestycyjnej) przypada na moment zakończenia inwestycji uprawniającej do tej ulgi, a nie na dzień wydania decyzji w tym przedmiocie, która dopiero jednoznacznie określa jej wysokość.
Zgodzić się należy także z Sądem I instancji, który za trafne uznał stanowisko organu podatkowego, iż przepisy art. 13, art. 13d oraz art. 13f u.p.r. nie ustanawiają programu pomocowego.
Zgodnie z art. 2 pkt 7 u.p.s.d.p.p., przez program pomocowy należy rozumieć akt normatywny spełniający przesłanki określone w art. 1 lit. d rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589. Przepis ten stanowi, że program pomocowy oznacza każde działanie, na którego podstawie – bez potrzeby wprowadzania dodatkowych środków wykonawczych – można dokonywać wypłat pomocy indywidualnej na rzecz przedsiębiorstw określonych w sposób ogólny i abstrakcyjny w akcie prawnym, a także każde działanie, na którego podstawie pomoc niezwiązana z konkretnym projektem może być przyznana jednemu lub kilku przedsiębiorstwom na czas nieokreślony i/lub w nieokreślonej kwocie.
Programy pomocowe mają charakter aktów normatywnych (np. ustaw lub rozporządzeń), które określają podstawy prawne przyznawania przedsiębiorcom wsparcia oraz precyzują zasady i warunki jego udzielania, w tym:– krąg beneficjentów,– formy wsparcia (np. dotacja, rozłożenie na raty płatności podatku, gwarancja, poręczenie itp.),– przeznaczenie pomocy (np. na szkolenia, badania i rozwój, ochronę środowiska, restrukturyzację, zwiększanie zatrudnienia),– organy udzielające pomocy,– maksymalną wielkość wsparcia,– okres obowiązywania programu,– warunki dopuszczalności pomocy,– tryb udzielania i realizacji programu,– zasady nadzoru, zwrotu pomocy, monitorowania i ewaluacji programu.
Ponadto, zanim dany program pomocowy zacznie obowiązywać, wymaga – zgodnie z art. 108 ust. 3 TFUE – notyfikacji Komisji Europejskiej i uzyskania jej akceptacji, chyba że jest to program pomocy de minimis lub program w ramach tzw. wyłączeń grupowych, które nie wymagają akceptacji Komisji, lecz jedynie zgłoszenia Prezesowi UOKiK i uzyskania jego opinii (art. 7 ust. 3 i art. 12 ust. 1 u.p.s.d.p.p.).
Pomoc udzielana indywidualnym przedsiębiorcom na podstawie zaakceptowanego przez Komisję programu nie podlega już odrębnej notyfikacji, chyba że Komisja zażąda tego w decyzji akceptującej program.
Nie budzi wątpliwości, że regulacje zawarte w art. 13, art. 13d i art. 13f u.p.r. nie są na tyle szczegółowe i wyczerpujące, aby można było uznać je za program pomocowy w rozumieniu art. 2 pkt 7 u.p.s.d.p.p. Jedynie art. 13f u.p.r. odnosi się do sfery prawa pomocy publicznej, podczas gdy art. 13 i art. 13d u.p.r. – stanowiące podstawę przyznania ulgi podatkowej (pomocy publicznej) – regulują wyłącznie kwestie podatkowe.
Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne zarzuty skarżącej sformułowane w pkt 1, 2, 4, 6 i 8 petitum skargi kasacyjnej.
W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał również zarzuty ujęte w pkt 3 i 5 petitum skargi kasacyjnej.
W ocenie składu orzekającego, w realiach niniejszej sprawy – w której dopuszczalność przyznania pomocy de minimis w formie ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym była wykluczona z uwagi na art. 13f ust. 1 pkt 1–2 u.p.r. oraz art. 6 ust. 2 u.p.s.d.p.p., a także ze względu na treść wniosku spółki, z którego wynikało, że ubiega się ona o pomoc w rolnictwie inną niż pomoc de minimis – zasadne i celowe było przeanalizowanie przez organy dopuszczalności udzielenia wnioskowanej pomocy w świetle decyzji Komisji (UE) C(2017) 2322 z dnia 4 kwietnia 2017 r., dotyczącej programu pomocowego SA.41773 (2015/N) – "ulga inwestycyjna w podatku rolnym dla dużych przedsiębiorstw".
Słusznie wskazał Sąd I instancji, że obowiązek uwzględnienia tej decyzji wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 288 i art. 107 ust. 1 TFUE. Zasadna była również dokonana na tej podstawie ocena, iż analizowana pomoc nie spełniała wymogu efektu zachęty (por. wytyczne pkt 66), skoro przedsiębiorstwo zrealizowało inwestycję niezależnie od istnienia programu pomocowego. Nie było też możliwe przyznanie pomocy publicznej na podstawie wspomnianego programu w odniesieniu do wydatków poniesionych przed jego wdrożeniem, gdyż przewidziane w tym zakresie regulacje nie wywołują skutków wstecznych, tj. przed dniem wydania decyzji Komisji.
Podkreślenia wymaga, że art. 107 ust. 1 TFUE określa, jakie środki stanowią pomoc państwa w rozumieniu prawa Unii. Uznanie danego środka za pomoc państwa nie zależy od jego nazwy ani od subiektywnej oceny Komisji Europejskiej, lecz ma charakter obiektywny i prawny (por. wyrok TSUE w sprawie C-487/06 P British Aggregates, pkt 111). Trybunał Sprawiedliwości wyróżnia w definicji pomocy państwa cztery zasadnicze elementy: a) korzyść, b) selektywność, c) pochodzenie ze środków państwowych, d) wpływ na handel między państwami członkowskimi
(zob. B. Kurcz [w:] Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Komentarz, t. II, red. K. Kowalik-Bańczyk, M. Szwarc-Kuczer, A. Wróbel, Warszawa 2012, art. 107).
Korzyść należy rozumieć szeroko – jako uprzywilejowanie o charakterze gospodarczym. Może ono przybrać postać świadczenia w formie subwencji lub dotacji, ale także zwolnienia z określonych świadczeń (socjalnych, podatkowych). Korzyść stanowi zatem to, co przedsiębiorstwo uzyskuje w związku z przyznaniem pomocy. Punktem odniesienia przy ustalaniu istnienia korzyści jest funkcjonowanie samego przedsiębiorstwa, a nie działalność jego konkurentów. Aby korzyść mogła zostać zakwalifikowana jako pomoc państwa, musi mieć charakter selektywny i dotyczyć jednego przedsiębiorstwa lub określonej grupy przedsiębiorstw.
W teście selektywności porównuje się przyznaną korzyść z "charakterem i strukturą systemu" (np. podatkowego – w przypadku ulg podatkowych) (por. B. Kurcz, ibidem). Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 października 2021 r. (C-50/19, pkt 28):
"Jeśli chodzi o warunek dotyczący selektywności korzyści, nierozerwalnie związany z kwalifikacją środka jako "pomocy państwa" w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że warunek ten wymaga ustalenia, czy w ramach danego systemu prawnego sporny środek krajowy może sprzyjać ‘niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów’ w porównaniu z innymi, znajdującymi się – w świetle celu przyświecającego temu systemowi – w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, a tym samym poddanymi odmiennemu traktowaniu, które może zostać zasadniczo uznane za dyskryminacyjne."
Komisja Europejska w decyzji z dnia 4 kwietnia 2017 r. C(2017) 2322 wskazała, że program umożliwiający zastosowanie środka pomocy w postaci ulgi inwestycyjnej w podatku rolnym – duże przedsiębiorstwa – przynosi korzyść jego beneficjentom. Korzyść ta przyznawana jest przy użyciu zasobów państwowych w formie ulgi podatkowej, a program można przypisać państwu (motyw 7). Jest ona udzielana jedynie niektórym przedsiębiorstwom, jak wskazano w motywie 10 decyzji. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, sam fakt wzmocnienia pozycji konkurencyjnej przedsiębiorstwa względem innych podmiotów poprzez przyznanie mu korzyści gospodarczej, która nie wystąpiłaby w warunkach normalnej działalności rynkowej, wskazuje na potencjalne zakłócenie konkurencji.
Z tych przyczyn za uprawnione należy uznać stanowisko Sądu I instancji, który wskazał na brak podstaw do przyjęcia argumentacji spółki, jakoby ulga inwestycyjna w podatku rolnym nie stanowiła pomocy państwa w rozumieniu art. 107 TFUE.
Ponadto, jak trafnie podniesiono w zaskarżonym wyroku, decyzja Komisji dopuszcza zastosowanie opisanego w niej programu pomocowego SA.41773 (2015/N) jedynie do inwestycji rozpoczętych po jej wydaniu, a więc nie zmienia sytuacji prawnej spółki, która zrealizowała inwestycję w latach 2011–2012. Komisja zaliczyła pomoc przyznaną na podstawie tego programu do kategorii wyjątku określonego w art. 107 ust. 3 lit. c TFUE, tj. pomocy przeznaczonej na ułatwianie rozwoju niektórych działań gospodarczych lub regionów. Pomoc przyznana bez spełnienia wymogów programu pomocowego stanowi pomoc niezgodną z prawem w rozumieniu art. 1 lit. f rozporządzenia nr 2015/1589, wprowadzoną w życie z naruszeniem art. 108 ust. 3 TFUE, tj. z pominięciem obowiązku notyfikacji. W konsekwencji, również na gruncie prawa pomocy publicznej sytuacja spółki nie uległa zmianie, gdyż udzielenie jej pomocy nie było dopuszczalne ani przed, ani po wydaniu przez Komisję decyzji z dnia 4 kwietnia 2017 r., gdyż stałoby to w sprzeczności z art. 107 ust. 1 TFUE.
Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu ujętego w pkt 7 skargi kasacyjnej, opartego na twierdzeniu skarżącej, że w razie przyjęcia, iż ulga inwestycyjna w podatku rolnym przed dniem 1 stycznia 2016 r. stanowiła pomoc publiczną, należałoby uznać ją za "pomoc istniejącą" w rozumieniu prawa unijnego i jako taką – niepodlegającą notyfikacji Komisji Europejskiej.
Stosownie do art. 1 lit. b rozporządzenia 2015/1589, "istniejąca pomoc" oznacza m.in.:(i) wszelką pomoc istniejącą przed wejściem w życie TFUE w poszczególnych państwach członkowskich;(ii) pomoc dozwoloną przez Komisję lub Radę;(iii) pomoc uważaną za dozwoloną zgodnie z art. 4 ust. 6 rozporządzenia nr 659/1999;(iv) pomoc uznaną za istniejącą na podstawie art. 17 niniejszego rozporządzenia;(v) pomoc, która w chwili wprowadzenia nie stanowiła pomocy, lecz nabrała takiego charakteru w wyniku rozwoju rynku wewnętrznego, bez zmiany ze strony państwa członkowskiego.
Zgodnie z ust. 1 i 2 pkt 3 ("Polityka konkurencji") załącznika nr IV ("Załącznik IV. Wykaz, o którym mowa w art. 22 Aktu Przystąpienia") do Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. UE L.2003.236.33 ze zm.):
"Następujące programy pomocowe lub pomoc indywidualna wprowadzone w życie w nowych Państwach Członkowskich przed dniem przystąpienia i mające nadal zastosowanie po tym dniu zostaną uznane w dacie przystąpienia za istniejącą pomoc w rozumieniu art. 88 ust. 1 Traktatu WE (...). Wszystkie środki mające nadal zastosowanie po dniu przystąpienia, które stanowią pomoc państwa i które nie spełniają powyższych warunków, zostaną uznane w dniu przystąpienia za nową pomoc państwa dla celów stosowania art. 88 ust. 3 Traktatu WE."
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i organu podatkowego, że przepisy podatkowe regulujące ulgę inwestycyjną w podatku rolnym nie spełniają żadnego z kryteriów wymienionych w art. 1 lit. b rozporządzenia 2015/1589. W szczególności przepisy ustawy o podatku rolnym nie ustanawiają programu pomocowego, ani też stronie nie udzielono pomocy indywidualnej. Nie istnieją zatem podstawy do uznania omawianej ulgi za pomoc istniejącą w rozumieniu powołanego przepisu.
W konsekwencji, wobec tego, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – skargę oddalił.
Jednocześnie, na podstawie art. 225 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nakazał zwrócić na rzecz skarżącej ze środków budżetowych WSA w Opolu kwotę 23.984 zł, stanowiącą nadpłacony wpis od skargi oraz od skargi kasacyjnej. Na podstawie akt sądowych sprawy ustalono bowiem, że skarżąca uiściła na rachunek bankowy Sądu I instancji kwotę 16.489 zł tytułem wpisu od skargi (k. 10) oraz kwotę 8.244 zł tytułem wpisu od skargi kasacyjnej (k. 102 i 108). Tymczasem, zgodnie z § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości
oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2021.535) oraz § 3 w zw. z § 2 ust. 3 pkt 12 tego rozporządzenia, należny wpis od skargi oraz od skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie stanowił odpowiednio – 500 zł i 250 zł. Nadpłacona kwota winna zatem zostać zwrócona.
/-/ P. Borszowski /-/ W. Stachurski /-/ A. Sokołowska