co w razie prawidłowej oceny przedstawionej przez skarżącego argumentacji, w szczególności przez uwzględnienie deklaracji podatkowych PIT oraz przez dokonanie prawidłowej oceny dowodów, doprowadziłoby Sąd do wniosku o prawidłowości stanowiska skarżącego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Istotą sporu w niniejszej sprawie była ocena zasadności zarzutów wniesionych przez skarżącego do prowadzonych wobec niego postępowań egzekucyjnych na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2016 i 2019.
Skarżący zgłosił w postępowaniu egzekucyjnym zarzuty, które dotyczą nieistnienia zobowiązań objętych tytułami wykonawczymi, ponieważ zostały przez niego uregulowane w całości. W postępowaniu wywołanym wniesieniem zarzutów przedmiotem rozpoznania jest wyłącznie ich treść, przy czym zobowiązany może wnieść zarzuty tylko z przyczyn enumeratywnie wyszczególnionych w art. 33 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 132 z późn. zm., dalej: u.p.e.a.). Wskazanie innych przyczyn nie uprawnia organu egzekucyjnego do rozpatrzenia zarzutów. Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są więc sformalizowanym środkiem prawnym, a podniesione w nich okoliczności zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny. Postępowanie zainicjowane zgłoszeniem zarzutów ma charakter wpadkowy i szczególny w stosunku do toczącego się postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu wywołanym wniesieniem zarzutów przedmiotem rozpoznania jest wyłącznie treść tych zarzutów, przy czym zobowiązany może wnieść zarzuty tylko z przyczyn enumeratywnie wyszczególnionych w art. 33 § 2 u.p.e.a. Jedną z podstaw zarzutu może być "wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części" (art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.), które oznacza między innymi sytuacje dokonania zapłaty podatku, potrącenia, zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku, zaniechania poboru, przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych, przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym, umorzenia zaległości lub przedawnienia. Procedura postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów jest uregulowana w art. 34 u.p.e.a.
Przechodząc do analizy zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 80 k.p.a., to prowadzi ona do wniosku, że skarżący zarzuca sądowi I instancji naruszenie ww. przepisów poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w wyniku wadliwej oceny materiału dowodowego oraz rozpoznanie sprawy na podstawie niekompletnych akt. Skarżący w czterech punktach (od "a" do "d") zarzuca sądowi nieuwzględnienie, że organy podatkowe powoływały się na tytuły egzekucyjne niepoparte deklaracjami podatkowymi PIT, nie dołączyły tych deklaracji do akt sprawy, błędnie przyjęły, że podstawą zapłaty zobowiązania jest deklaracja PIT, a nie tytuł egzekucyjny oraz nieprawidłowo ustaliły wysokość wpłat dokonanych przez podatnika.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest bezzasadny. Pierwszy z punktów rozwijających zarzut skargi kasacyjnej (oznaczony jako "a") dotyczy twierdzenia, jakoby tytuły wykonawcze, na których opiera się prowadzone postępowanie egzekucyjne, nie były poparte żadnymi deklaracjami podatkowymi. W ocenie skarżącego miało to skutkować brakiem podstawy do ich wystawienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzenie to jest niezgodne z ustalonym stanem faktycznym. W odniesieniu do należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2019, objętych tytułem wykonawczym z 24 lipca 2020 roku, sąd I instancji prawidłowo ustalił, że podstawą jego wystawienia była korekta deklaracji PIT-36 złożona przez skarżącego za ten rok, w której wykazał on zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.503,00 zł. Co istotne, w deklaracji tej podatnik uwzględnił również zaliczki miesięczne, z których jedynie zaliczka za luty 2019 roku została uiszczona. Nadto, skarżący złożył korektę deklaracji VAT-7K za II kwartał 2019 roku, z której wynikała nadpłata w wysokości 528,62 zł, częściowo pokrywająca zobowiązanie. Ostatecznie po jej rozliczeniu, tytułem wykonawczym nr [...], objęta została kwota 2.326,40 zł. WSA w Warszawie słusznie wskazał, że brak jest dowodów, aby należność ta została uregulowana w pozostałym zakresie, co czyni bezzasadnym zarzut wygaśnięcia obowiązku wynikającego z tego tytułu.
Analogicznie, w odniesieniu do tytułu wykonawczego nr [...], dotyczącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016, również nie sposób podzielić stanowiska skarżącego. Jak słusznie zauważa Sąd I instancji, tytuł ten został wystawiony na podstawie ostatecznej decyzji organu podatkowego z 19 października 2020 roku, utrzymującej w mocy wcześniejszą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., a akt ten został następnie poddany kontroli sądowej i utrzymany w mocy wyrokiem WSA w Warszawie z 29 kwietnia 2021 roku, sygn. akt VIII SA/Wa 859/20. Po wystawieniu tytułu wykonawczego, wierzyciel dokonał jego zmiany, uwzględniając dokonane przez skarżącego wpłaty, w tym zaliczenie nadpłaty z deklaracji PIT-36 za 2020 rok oraz kwoty wpłaconej w grudniu 2022 roku. WSA prawidłowo wskazał, że pozostała do dochodzenia kwota należności wynosiła 1.555,21 zł i brak jest podstaw do przyjęcia, że zobowiązanie w tej części wygasło. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że oba tytuły wykonawcze zostały wystawione w oparciu o istniejące podstawy tj. korektę deklaracji podatkowej oraz ostateczną decyzję podatkową. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie przeczy tezie o braku podstawy do wystawienia tytułów wykonawczych, a zarzut ten należy ocenić jako całkowicie niezasadny.
Należy nie zgodzić się również z drugim punktem zarzutu (oznaczonym jako "b"), w którym skarżący podnosi, że organy nie załączyły do tytułów wykonawczych deklaracji PIT, a WSA nie dostrzegł tego uchybienia. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tej argumentacji. Zakres rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny jest kształtowany w oparciu o materiał faktyczny i dowodowy, który legł u podstaw wydania zaskarżonego aktu administracyjnego i znajduje się w nadesłanych przez organ aktach sprawy. Zadaniem sądu administracyjnego jest w rezultacie ustalenie, czy zebrany w postępowaniu podatkowym i znajdujący się w przedstawionych sądowi aktach sprawy materiał dowodowy jest pełny, czy został prawidłowo oceniony i czy jest wystarczający do wydania aktu administracyjnego. Jeżeli ustalenie to wypadło dla organów administracji pozytywnie, sąd administracyjny jest uprawniony i zarazem zobowiązany do oddalenia skargi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2025 r., sygn. akt III OSK 2515/24). Wystarczające jest, aby tytuł wykonawczy zawierał dane umożliwiające jednoznaczną identyfikację obowiązku, jego podstawy oraz zakresu. W analizowanej sprawie oba tytuły wykonawcze spełniają te wymogi.
Na uwzględnienie nie zasługuje również trzeci punkt zarzutu (oznaczony jako "c"). Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie zaś z § 2, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Deklaracja podatkowa PIT, jako forma samoobliczenia podatku przez podatnika, stanowi źródło powstania zobowiązania podatkowego. Natomiast tytuł wykonawczy pełni rolę dokumentu urzędowego uprawniającego do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Organy administracji skarbowej nie tylko nie pomyliły tych funkcji, lecz prawidłowo ustaliły, że to deklaracja – w przypadku roku 2019 – stanowiła źródło zobowiązania, a tytuł wykonawczy był wyrazem realizacji uprawnień egzekucyjnych w związku z brakiem jego uiszczenia. W odniesieniu do roku 2016, podstawą była decyzja podatkowa. Sąd I instancji nie tylko nie pominął tej okoliczności, ale wprost odniósł się do źródeł zobowiązań, uznając je za prawidłowe.
Odnosząc się do ostatniego z punktów zarzutu skargi kasacyjnej (oznaczonego jako "d"), to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego punkt ten oparty jest wyłącznie na twierdzeniach skarżącego, niepopartych miarodajnymi i skonkretyzowanymi dowodami, które umożliwiałyby ich weryfikację. Organy obu instancji w sposób szczegółowy wyjaśniły, w jaki sposób doszło do rozliczenia wpłat i nadpłat – wskazując m.in., że nadpłaty z PIT-36 za 2020 r. zostały zaliczone na zobowiązanie z 2016 r., zaś nadpłata z VAT-7K za II kwartał 2019 r. pokryła odsetki oraz część należności głównej za 2019 r. Skarżący natomiast przedstawiał jedynie zbiorcze zestawienia oparte na własnych wyliczeniach, nieuwzględniające wymaganych odniesień do konkretnych tytułów, terminów i dat wpłat. Brak było też odpowiednich dowodów księgowych (np. potwierdzeń przelewów, dowodów wpłaty). Wobec powyższego, zarówno organy podatkowe, jak i WSA w Warszawie, zasadnie uznały, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż zobowiązania objęte tytułami wykonawczymi wygasły wskutek zapłaty. Tenże punkt zarzutu nie może zatem prowadzić do podważenia trafności zaskarżonego wyroku.
Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przeprowadzenie wnioskowanego w skardze kasacyjnej dowodu z dokumentu w postaci orzeczenia WSA w Warszawie z 7 sierpnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 948/24 nie jest celowe. Uzasadniając wniosek dowodowy autor skargi kasacyjnej wskazał, że dowód ma być przeprowadzony "na fakt braku ustaleń dotyczących wpłat/zajęć przez organy podatkowe". Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że powołane orzeczenie, mimo że wydane zostało w sprawie tego samego podatnika, odnosi się do zupełnie odmiennych okoliczności faktycznych. Brak jest podstaw by przyjmować, że wnioski sformułowane przez WSA w Warszawie w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 948/24 mogą być automatycznie przenoszone na grunt tegoż postępowania. Nie zachodzą zatem przesłanki umożliwiające przeprowadzenie dowodu, przewidziane w art. 106 § 3 p.p.s.a.
Z przedstawionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznawszy jedyny zarzut skargi kasacyjnej za niezasadny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. S. Bogucki s. Dominik Gajewski