7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez nie dostrzeżenie, że organy naruszyły obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału, przez co doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej;
8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. poprzez dowolna ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz pominiecie dowodów wskazujących, że stacja transformatorowa jest związana z gruntem;
9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 o.p. oraz art. 181 o.p., a w konsekwencji art. 122 o.p. poprzez nie dostrzeżenie przez WSA w Łodzi, że organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;
10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez nie dostrzeżenie przez WSA w Łodzi, że organy naruszyły obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału;
11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., poprzez nie dostrzeżenie przez WSA w Łodzi, że organy podatkowe dokonały dowolna ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz pominęły dowody wskazujące;
II. Przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 1991 Nr 9 poz. 3, w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego; dalej: "u.p.o.l.") poprzez uznanie, że grunty, budynki i budowle uważane są za związane z działalnością gospodarczą;
2) art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. poprzez uznanie za budynek obiektu, który nie jest na stałe związany z gruntem, a co dotyczy stacji trafo;
3) art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l. poprzez zaakceptowanie opodatkowania przez organ pierwszej instancji.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
3.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do prawidłowości doręczenia zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi strony.
W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 145 § 1 pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Według § 2 tego artykułu jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Stosownie do art. 138c § 1 o.p. pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny.
3.4. Zasadę oficjalności doręczeń statuuje art. 144 § 1 o.p., który stanowi, że organ podatkowy doręcza pisma: 1) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy celnych lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub 2) za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą (§ 2). W przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1 (§ 3). Doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego (§ 5).
Z art. 144 § 5 o.p. wynika zatem, że pełnomocnikom profesjonalnym (doradcom podatkowym, radcom prawnym, adwokatom) oraz organom administracji publicznej pisma są doręczane za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, czyli odmiennie niż pozostałym osobom fizycznym, osobom prawym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Doręczanie pism w postaci "papierowej" podmiotom wymienionym w art. 144 § 5 o.p., co do zasady, jest możliwe, gdy pełnomocnik lub organ administracji publicznej (osoba reprezentująca taki podmiot) znajdują się w siedzibie organu podatkowego. Doręczenie pełnomocnikowi profesjonalnemu może również nastąpić w sposób tradycyjny, czyli na zasadach określonych w art. 144 § 1 pkt 1 o.p., w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 3 o.p.). Doręczenie zatem profesjonalnemu pełnomocnikowi pism w postępowaniu podatkowym następuje co do zasady za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zaś doręczenie drogą tradycyjną dopiero w przypadku wystąpienia problemów technicznych, uniemożliwiających organowi doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej.
Należy podkreślić, że pojęcie problemu technicznego, o którym mowa w art. 144 § 3 o.p., należy utożsamiać z działaniem systemu teleinformatycznego, a nie z działaniem osoby, dotyczącym stworzenia możliwości komunikowania się z nią za pomocą tego systemu. Z tych powodów problemy techniczne należy rozumieć wyłącznie jako wadliwość funkcjonowania systemu teleinformatycznego, uniemożliwiającą komunikację elektroniczną (por. wyroki NSA z 26 kwietnia 2018 r., II FSK 3054/17; z 22 marca 2019 r., II FSK 937/17; z 22 stycznia 2020 r., II FSK 537/18).
3.5. W przedmiotowej sprawie decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z 25 kwietnia 2023 r. została doręczona pełnomocnikowi skarżącej 3 lipca 2023 r. w sposób "tradycyjny", z pominięciem środków komunikacji elektronicznej. W piśmie przewodnim z 31 maja 2023 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi powołało się na art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a u.d.e.
Organ odwoławczy uznał, co powtórzył sąd pierwszej instancji, że przepisem szczególnym wyłączającym art. 144 § 5 o.p. jest powoływany w piśmie przewodnim Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z 31 maja 2023 r. art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a i ust. 2 u.d.e., który wobec braku możliwości sporządzenia i przekazania dokumentu w postaci elektronicznej - pozwala na doręczenie w zwykłym trybie przez pocztę lub przez pracownika organu decyzji w formie papierowej, pozostawiając organowi ocenę wystąpienia powyższych okoliczności (w tym przypadku brak posiadania wówczas przez członka sprawozdawcę składu orzekającego uprawnienia i możliwości podpisywania dokumentów w formie elektronicznej).
3.6. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.d.e. przepisów art. 4 i art. 5 nie stosuje się w przypadkach, gdy: podmiot wnosi o doręczenie oryginału dokumentu sporządzonego pierwotnie w postaci papierowej (1); korespondencja nie może być doręczona na adres do doręczeń elektronicznych albo z wykorzystaniem publicznej usługi hybrydowej ze względu na (2): brak możliwości sporządzenia i przekazania dokumentu w postaci elektronicznej wynikający z przepisów odrębnych (a), brak możliwości wykorzystania publicznej usługi hybrydowej wynikający z przepisów odrębnych (b), konieczność doręczenia niepodlegającego przekształceniu dokumentu utrwalonego w postaci innej niż elektroniczna lub rzeczy (c), ważny interes publiczny, w szczególności bezpieczeństwo państwa, obronność lub porządek publiczny (d), ograniczenia techniczno-organizacyjne wynikające z objętości korespondencji oraz inne przyczyny mające charakter techniczny (e). Istnienie przesłanek wymienionych w ust. 1 pkt 2 ocenia nadawca (ust. 2).
Z argumentacją sądu pierwszej instancji nie sposób się zgodzić. Otóż wspomniany art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a i ust. 2 nie uprawnia organu do zrezygnowania z doręczenia pełnomocnikowi strony decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W świetle przepisu art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a u.d.e. wyjątek od obowiązku doręczania korespondencji przez podmioty publiczne z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego (art. 4 u.d.e.) albo publicznej usługi hybrydowej (art. 5 u.d.e.) dotyczy przypadków, gdy korespondencja nie może być doręczona ze względu na brak możliwości sporządzenia i przekazania dokumentu w postaci elektronicznej wynikający z przepisów odrębnych. Ograniczenie to związane jest w szczególności z dokumentami sporządzonymi na blankietach urzędowych (np. dowodów osobistych, paszportów, patentów, licencji), które obligatoryjnie powinny posiadać "fizyczną" postać (papierową lub inną), przekazywaną zazwyczaj do rąk własnych adresata w siedzibie organu wydającego, ewentualnie tradycyjną rejestrowaną przesyłką pocztową 90 . Por. m.in. art. 30 ustawy z 6.08.2010 r. o dowodach osobistych (Dz.U. z 2022 r. poz. 671); art. 15 ustawy z 13.07.2006 r. o dokumentach paszportowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 197 ze zm.). Ta negatywna przesłanka wynika z natury prawnej oraz faktycznej dokumentu i obejmuje łącznie niemożność sporządzenia go i przekazania adresatowi w postaci elektronicznej (za pomocą publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego) i/lub hybrydowej z uwagi na szczególne uregulowania prawne (A. Skóra [w:] Doręczenia elektroniczne. Komentarz, red. B. Kwiatek, Warszawa 2023, art. 6.). W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z powyżej wymienionymi wyjątkami. Przede wszystkim należy zaznaczyć, że art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a u.d.e. odwołuje się do "przepisów odrębnych". Nie ma przepisu szczególnego, który uprawniałby organ podatkowy do zrezygnowania z doręczenia pełnomocnikowi strony decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej z powodu nieposiadania przez członka Kolegium podpisu elektronicznego. Zatem błędnie uznał organ, co zostało powtórzone przez sąd pierwszej instancji, że art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a u.d.e. stanowi podstawę prawną uprawniającą do rezygnacji z doręczenia pełnomocnikowi strony decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej.
Należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie nie mamy również do czynienia z wyjątkiem z art. 144 § 3 o.p., albowiem nieposiadanie przez członka Kolegium podpisu elektronicznego nie stanowi "problemu technicznego" o którym mówiła ustawa.
3.7. W świetle uchwały NSA z 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21, nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że warunkiem wejścia decyzji do obrotu prawnego jest jej skuteczne doręczenie stronie, a w przypadku gdy strona jest reprezentowana przez pełnomocnika – temu pełnomocnikowi. Brak prawidłowego doręczenia decyzji oznacza, że decyzja taka nie weszła do obrotu prawnego i nie może być przedmiotem odwołania. W powyższej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że przepisy postępowania pełnią funkcję gwarancyjną przede wszystkim w stosunku do strony postępowania. Dotyczy to unormowań nakładających określone obowiązki na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie. Funkcja gwarancyjna jest szczególnie widoczna w zakresie przepisów regulujących doręczenia, bo te normy prawne nakładają na organ podatkowy obowiązek dokonywania doręczeń pism w określonej formie i w określonym trybie. Ma to stanowić gwarancję, że strona postępowania będzie powiadomiona o wszystkich istotnych czynnościach toczącego się postępowania, w konsekwencji czego będzie mogła chronić swoje prawa. W konstatacji swoich wywodów Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że ze względu na ochronny charakter przepisów o doręczeniach nie jest dopuszczalne, aby skutki błędu organu podatkowego w zakresie realizacji tych norm prawnych były przerzucane na stronę postępowania.
Mając na uwadze, że doręczenie decyzji nie nastąpiło ani w czerwcu 2023 r. ani w lipcu 2023 r., lecz dopiero 29 grudnia 2023 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP. To oznacza, że dopiero z tym dniem przedmiotowa decyzja mogła stanowić podstawę prawną zastosowania środka egzekucyjnego, a co za tym idzie dopiero od dnia doręczenia pełnomocnikowi strony decyzji rozpoczął bieg do złożenia skargi do sądu administracyjnego. Tym samym aż do dnia 31 grudnia 2023 r. nie wystąpiły skutki materialnoprawne przewidziane w art. 70 § 4 o.p. ani art. 70 § 6 pkt 2 o.p.. Tym samym uchybienie przepisom procesowym przez WSA w Łodzi miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 144 § 5 o.p. w zw. z art. 144 §1c i §1a o.p. i art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a i ust. 2 u.d.e., a także i art. 144a § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 120 o.p. i art. 126 o.p.
W konsekwencji należało zaskarżony wyrok uchylić i przekazać do ponownego rozpoznania. Rozpoznanie pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej na tym etapie postępowania byłoby przedwczesne.
3.8. Naruszenie przepisów procesowych powoduje, że zaskarżony wyrok podlega uchyleniu, a sprawa przekazaniu do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji weźmie pod uwagę argumentację zawartą w niniejszym uzasadnieniu. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art.209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a.
Agnieszka Olesińska Sławomir Presnarowicz Anna Dalkowska