Wyrok NSA z dnia 07 października 2025, sygn. III FSK 395/25

Należy zatem przypomnieć, że zgodnie z § 9 ust. 2a rozporządzenia ZFRON nie uznaje się za dokonanie wydatku ze środków funduszu rehabilitacji wydatku, który został sfinansowany ze środków innych niż zgromadzone na rachunku, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, a następnie zrefundowany ze środków tego funduszu. Przed datą wprowadzenia § 9 ust. 2a do rozporządzenia ZFRON, tj. przed 22 lipca 2009 r. istniały wątpliwości, czy można zakwalifikować wydatek z ZFRON jako pomoc de minimis, w sytuacji gdy nie został on sfinansowany bezpośrednio z rachunku ZFRON. Obecnie, w świetle przywołanego przepisu, w pełni należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że wydatek zakładu pracy chronionej na prawem określony cel, finansowanie którego może stanowić podstawę do uznania pomocy, jako pomocy de minimis, musi być bezwzględnie poniesiony bezpośrednio z rachunku ZFRON. Nie może być poniesiony ze środków własnych przedsiębiorcy prowadzącego zakład pracy chronionej, z następczym przekazaniem odpowiedniej kwoty z funduszu ZFRON na rachunek, z którego pierwotnie wydatek ten został poniesiony. Środków funduszu nie można traktować na równi ze środkami własnymi przedsiębiorcy.

Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że z punktu widzenia § 9 ust. 2a rozporządzenia ZFRON nie ma znaczenia, na jaki rachunek przelewane są środki z rachunku ZFRON. Środki zgromadzone na rachunku ZFRON są środkami funduszu, których pracodawca jest jedynie dysponentem. Pracodawca dysponuje tymi środkami na zasadach ściśle określonych w art. 33 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Środki te nie są tożsame ze środkami własnymi przedsiębiorcy i na odwrót, środki prywatne przedsiębiorcy nie są tożsame ze środkami funduszu.

W tej sprawie nie budzi wątpliwości, że Skarżący ze środków własnych nabył określone maszyny (urządzenia), a następnie poniesiony z tego tytułu wydatek zrefundował ze środków zgromadzonych na rachunku ZFRON. Podstawą do takich rozliczeń nie może być zawarta z samym sobą "umowa" o sprzedaży maszyn własnemu przedsiębiorstwu. Jak wyjaśnił to już Skarżącemu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 czerwca 2014 r., II FSK 3329/13, umowa zawarta z samym sobą jest bezskuteczna, nie może więc wywołać skutków ani w sferze obrotu gospodarczego ani w sferze podatkowej. Cechą każdej umowy jest dwustronność. Przepisy prawa cywilnego (dział II kodeksu cywilnego art. 56 i następne k.c.) nie przewidują sytuacji, w której występuje tylko jedna strona czynności prawnej, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Zatem, aby umowa mogła zostać skutecznie zawarta niezbędny jest udział dwóch odrębnych podmiotów, tj. składającego ofertę zawarcia umowy oraz przyjmującego tę ofertę. W sytuacji, gdy zobowiązanym do świadczenia, jak i przyjmującym świadczenie jest jedna i ta sama osoba (jeden podmiot), nie można uznać, by w tak ułożonym stosunku prawnym, powstało zobowiązanie wymagalne, które generowałoby koszty, czyli wydatek. Z tego względu organy, a także Sąd pierwszej instancji słusznie uznały, że przywołana przez skarżącego "umowa" nie może stanowić podstawy do wydania zaświadczenia w przedmiocie pomocy de minimis.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał jedyny wniesiony zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia § 9 ust. 2a rozporządzenia ZFRON i na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

sędzia A. Olesińska sędzia J. Sokołowska sędzia P. Borszowski