Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Spółka w złożonej skardze powołała się między innymi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19. W kontekście tego wyroku orzekał między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, którego tezy Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie podzielił. Sąd podkreślił, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy uznać przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy oraz między innymi jednocześnie przedmiot działalności przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, gdyż przedmioty opodatkowania znajdują się w posiadaniu Spółki, zaś jej aktywność obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej.
Skargę kasacyjną od zapadłego orzeczenia wywiodła Skarżąca, zarzucając Sądowi pierwszej instancji:
I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1-3, art. 1a ust. 1 pkt 3-4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 u.p.p. poprzez dokonanie błędnej ich wykładni oraz niewłaściwej oceny ich zastosowania polegającej na uznaniu, że grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, będące własnością Gmin Uczestników Związku oraz Strony, administrowane przez Stronę, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odbierania ścieków związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie u.p.o.l., co skutkowało wydaniem niekorzystnej dla Skarżącej interpretacji indywidualnej;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy okoliczności niniejszej sprawy jednoznacznie wskazują, że grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, będące własnością Gmin Uczestników Związku oraz Strony skarżącej, administrowane przez Stronę, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odbierania ścieków nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co poskutkowało wydaniem niekorzystnej dla Strony interpretacji indywidualnej;
II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) poprzez błędne przyjęcie negatywnej oceny stanowiska Strony, w sytuacji gdy w świetle okoliczności niniejszej sprawy, stanu faktycznego, przepisów wymienionych w pkt 1, stanowisko to winno być uznane w całości za prawidłowe i skutkować wydaniem korzystnej dla Strony interpretacji indywidualnej (zgodnie z wnioskiem);
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. polegającej na obowiązku ustalenia przez organ stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym poprzez zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nieustalenie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości, czego efektem był błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na błędnym uznaniu, że Strona prowadzi działalność gospodarczą ukierunkowaną na osiąganie zysku;
3. art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 122 i 187 § 1 O.p. z uwagi na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej, gdyż z ww. przepisów wynikał obowiązek Sądu pierwszej instancji kontroli zgodności z prawem działania organu, tj. oceny prawidłowości postępowania Organu, a w szczególności kontroli prawidłowości zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, co w rezultacie doprowadziło do błędnego uznania, że Strona prowadzi działalność gospodarczą ukierunkowaną na osiąganie zysku, a budynki, grunty i budowle, wchodzące w skład infrastruktury, będące własnością Związku i Gminy, dzierżawione i użytkowane przez Stronę - związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;
4. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie i nie uwzględnił zarzutów Skarżącej pomimo ich zasadności;
5. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym, gdyż Sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny ustalony przez organ niezgodnie z obowiązującą procedurą, który w szczególności nie podjął wszystkich niezbędnych kroków do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz błędnie przyjął, że Strona prowadzi działalność gospodarczą ukierunkowaną na osiąganie zysku, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Strona nie prowadzi działalności gospodarczej z zamiarem osiągnięcia zysków, a celem jej działalności jest wyłącznie zaspokojenie zbiorowych potrzeb ludności w zakresie zadań własnych Gmin.
W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w przypadku uznania, że istota sprawy jest wystarczająco wyjaśniona, a na wypadek uznania, iż nie zachodzi powyższa okoliczność – o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, a także zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego pierwszej oraz drugiej instancji, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego według norm przepisanych. Ponadto Skarżąca, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a., zrzekła się rozprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Problem poddany obecnie rozważaniom Naczelnego Sądu Administracyjnego był uprzednio przedmiotem spraw rozpatrywanych przez tutejszy Sąd w wyrokach z 18 lipca 2025 r. o sygn. akt III FSK 1487/24, III FSK 105/25, III FSK 65/25, III FSK 105/25 i III FSK 1363/24. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko przyjęte w wymienionych orzeczeniach i posłuży się argumentacją w nich prezentowaną.
Z uwagi na sposób ujęcia zarzutów skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie konieczne jest zwrócenie uwagi, że Skarżąca, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, wbrew wymogowi z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. nie tylko nie podała, dlaczego wskazane przez nią uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ale również nie przedstawiła jakiegokolwiek uzasadnienia ich naruszenia. Brak rozwinięcia zarzutu naruszenia ww. przepisów postępowania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, uniemożliwia w tym zakresie merytoryczną ocenę, a więc zarzuty te są bezskuteczne. Można byłoby oczywiście tego uniknąć, gdyby strona wnosząca skargę kasacyjną zastosowała się do wymogów konstruowania podstaw kasacyjnych oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej, o których stanowią ww. przepisy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Skarga kasacyjna jako wysoce sformalizowany środek kontroli instancyjnej, sporządzany przez profesjonalnego pełnomocnika, winien cechować się wysokim stopniem szczegółowości nie tylko co do wskazania numerów poszczególnych przepisów aktów prawnych (art. 174 p.p.s.a.), które potencjalne zostały naruszone, ale również w zakresie uzasadnienia stawianych zarzutów (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Brak zaś tegoż uzasadnienia w ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę stanowi istotną wadę konstrukcyjną wniesionego środka zaskarżenia. Wnosząca skargę kasacyjną Skarżąca ograniczyła się natomiast do zamanifestowania niezadowolenia przede wszystkim z oceny rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, stanowiąc polemikę ze wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacją Sądu pierwszej instancji.
W nawiązaniu zwłaszcza do zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 oraz art. 122 i 187 § 1 O.p., należy zauważyć, że zakres oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ interpretacyjny nie może ani wykraczać poza granice wskazanego we wniosku stanu faktycznego, ani pomijać poszczególnych elementów przedstawionego stanu faktycznego. Organ wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., trzeba podkreślić, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, w sytuacji gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (zob. np. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). W świetle wskazanej uchwały przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznanej sprawie nie stwierdził omawianych naruszeń. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom wskazanym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Nie można skutecznie podważać trafności merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wymieniona regulacja zawiera elementy uzasadnienia wyroku, stąd też zarzut naruszenia tego unormowania nie może sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu pierwszej instancji.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy zauważyć, że ocena zaskarżonej interpretacji w świetle prawa materialnego była dokonywana w nawiązaniu do zadanego pytania i stanu faktycznego podanego we wniosku o udzielenie interpretacji. Skarżąca jako wnioskodawczyni, składając wniosek, wyznaczyła ramy interpretacji między innymi przez wskazanie przepisów prawa, których zastosowanie budzi jej wątpliwość. Stanowi o tym art. 14b § 3 O.p. Zgodnie z treścią tego unormowania organ interpretacyjny może dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy jedynie w zakresie przedstawionego we wniosku zagadnienia prawnego, biorąc pod uwagę konkretne rozwiązania prawne normujące zagadnienia, które stanowią przedmiot wątpliwości podmiotu inicjującego postępowanie interpretacyjne.
Spółka, poprzez sformułowane w skardze kasacyjnej zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, zmierza do podważenia przyjętego w zaskarżonym wyroku stanowiska, że grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury, będące własnością Związku i Gminy, dzierżawione i użytkowane przez Skarżącą, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego odprowadzania ścieków, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Podważając to stanowisko, Skarżąca sformułowała zarzut zawarty w pkt I.1 petitum skargi kasacyjnej, któremu należy odmówić słuszności. Skarżąca jest spółką ograniczoną odpowiedzialnością, której definicję uregulowano w art. 151 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.) - może być utworzona przez jedną albo więcej osób w każdym celu prawnie dopuszczalnym, chyba że ustawa stanowi inaczej. Skarżąca została utworzona wyłącznie w celu wykonywania działalności gospodarczej, co potwierdza wpis do rejestru przedsiębiorców, a także umowa spółki, z której jednoznacznie wynika, że przedmiotem jej działalności jest wyłącznie wykonywanie działalności gospodarczej. Odpis zupełny z KRS wskazuje, że faktyczna działalność Skarżącej polegająca na odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków jest tylko jednym z możliwych przedmiotów jej działalności. Trafnie uznał więc WSA, że bez znaczenia pozostaje fakt, iż obecnie jest to wyłączna forma prowadzenia działalności. Nic bowiem nie stoi na przeszkodzie, aby Spółka swoją działalność rozszerzyła.
Skoro Skarżąca jest przedsiębiorcą, posiadane przez nią przedmioty opodatkowania, powinny zostać uznane za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, co uzasadnia takie opodatkowanie budowli będących w jej posiadaniu. W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mowa jest między innymi o przedsiębiorcy, więc dopiero gdy dany podmiot za takiego przedsiębiorcę nie może zostać uznany, konieczne jest ustalenie, czy prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 p.p., do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a w szczególności - czy owa działalność ma charakter zarobkowy.
W konkretnym przypadku stan faktyczny podany we wniosku o udzielenie interpretacji prowadzi do wniosku, że Skarżąca, która jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzi działalność zmierzającą do osiągnięcia zysku. Skarżąca zaspokaja cudze potrzeby, świadcząc faktycznie usługi z zakresu odprowadzania i oczyszczania ścieków oraz otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie. Nie ma przy tym znaczenia, że nie może swobodnie określać cen za świadczone przez siebie usługi, jak również nie ma znaczenia okoliczność, w jaki sposób zysk zostanie rozdysponowany oraz jaki jest jego rozmiar. Uzyskiwane wynagrodzenie za świadczone usługi przez Skarżącą nie tylko pokrywa ponoszone koszty, lecz generuje również zysk (Skarżąca we wniosku podała, że "marża" skalkulowana została na poziomie 1%, czyli spółka ma zamiar osiągania zysku).
Należy podzielić stanowisko Sądu, że nie sposób uznać, aby Spółka powołana została w celu wykonywania zadań własnych w zakresie użyteczności publicznej. Jest to zadanie własne jednostek samorządu terytorialnego, które może zostać zrealizowane w różny sposób. Dana jednostka może zadanie to realizować samodzielnie w ramach gminnych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej bądź zlecić jego wykonanie podmiotom zewnętrznym. Z tej drugiej możliwości skorzystały gminy, zawierając umowę ze Spółką. Prowadzi ona jednak działalność nie jako podmiot, na którego z mocy ustawy nałożono obowiązek wykonywania określonych zadań, lecz na podstawie umowy z podmiotem, na którym taki obowiązek spoczywa. Dlatego też trafne jest stanowisko WSA, że Spółka jest odrębnym od jej udziałowców (gmin) podmiotem i nie może być z udziałowcami utożsamiana. Spółka zawarła z odrębnymi podmiotami (gminami) konkretne umowy na wykonywanie określonych usług. Ich prawidłowe wykonywanie pozwala gminom zrealizować ustawowy cel, jakim jest zaspokajanie potrzeb wynikających z ich zadań własnych. Nieuprawnione jest jednak utożsamianie się Spółki z gminami, które zadania własne realizują.
Nie może w związku z tym zostać uznany za zasadny zarzut kasacyjny naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l., który przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków lub ich części, stanowiących własność gminy, z wyjątkiem zajętych na działalność gospodarczą lub będących w posiadaniu innych niż gmina jednostek sektora finansów publicznych oraz pozostałych podmiotów. Skoro Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, ww. zwolnienie nie może mieć zastosowania. Ponadto, w złożonym wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca w ogóle nie odnosiła się do uregulowanego w ww. przepisie zwolnienia podatkowego. Nie był on wobec tego przedmiotem wydanej interpretacji i organ interpretacyjny nie poddawał go analizie, więc w konsekwencji nie mógł przepisu tego naruszyć. W sprawach dotyczących pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi. Wobec tego, jeżeli nawet Sąd uznałby, że organ interpretacyjny winien poddać analizie zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l., nie miałby z tego powodu podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji.
W świetle przedstawionej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wszystkie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się chybione, więc na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę jako niemającą usprawiedliwionych podstaw oddalono, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
SNSA Jolanta Sokołowska SNSA Krzysztof Winiarski SNSA Bogusław Woźniak