Wyrok NSA z dnia 23 października 2025, sygn. III FSK 398/25

Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarządzeniem z 29 lipca 2025 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Stosownie do treści art. 33 § 2 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być:

1) nieistnienie obowiązku;

2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:

a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,

b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1,

c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;

3) błąd co do zobowiązanego;

4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;

5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;

6) brak wymagalności obowiązku w przypadku:

a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,

b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,

c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.

Wymieniony w art. 33 u.p.e.a. katalog ma charakter zamknięty, co oznacza, że żadne inne okoliczności nie mogą stanowić podstawy złożenia zarzutów. Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są sformalizowanym środkiem prawnym. Ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do ich rozpoznania i rozstrzygnięcia, a podstawy zaskarżenia określają granice ich rozpatrzenia przez wierzyciela. Ustawodawca ustanowił równocześnie zamknięty katalog przesłanek, które mogą być podniesione wyłącznie poprzez jego wywiedzenie. Oznacza to, że jeżeli dany zarzut nie zostanie podniesiony przez zobowiązanego na etapie jego złożenia, to wskazywanie go na etapie postępowania odwoławczego lub sądowoadministarcyjnego nie jest dopuszczalne w tym trybie. Nie można organowi skutecznie zarzucić, że nie uwzględnił on okoliczności będącej przeszkodą w prowadzeniu egzekucji administracyjnej, jeżeli wcześniej nie wniesiono zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji, obejmującego tą okoliczność (por. wyrok NSA z 10 grudnia 2014 r., I OSK 2218/14).

Zakres postępowania w przedmiocie zarzutów zgłoszonych do postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a. wyznacza treść zgłoszonych zarzutów. Skutkiem tego jest ograniczenie zakresu postanowienia w przedmiocie zarzutów do oceny nieprawidłowości zgłoszonych przez zobowiązanego w formie zarzutów. Wniosek taki można wyprowadzić z przepisów art. 33 § 1 i art. 34 § 4 u.p.e.a. Artykuł 34 § 4 u.p.e.a. wskazuje wprost, że postanowienie wydane w sprawie zgłoszonych zarzutów zawiera ocenę tych zarzutów. Przepis ten oraz art. 33 § 1 u.p.e.a. ograniczają zakres postanowienia wydanego na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. do oceny nieprawidłowości zgłoszonych w treści zarzutów. Związanie zakresu postanowienia wydanego na podstawie art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a. z treścią podniesionych zarzutów oznacza, że zobowiązany zaskarżając to postanowienie nie może przeciwko ocenie prawnej zarzutów, która zawarta jest w tym postanowieniu, podnosić uchybień, których nie można powiązać z treścią tych zarzutów. Zobowiązany po upływie terminu do wniesienia zarzutów nie może ich uzupełniać, powołując nowe podstawy, gdyż zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu. Organ - wobec konieczności wskazania przez zobowiązanego konkretnej przyczyny zarzutu - nie może także zastępować strony w formułowaniu zarzutu i przy okazji rozpoznawania zarzutu zgłoszonego przez stronę badać, czy nie zachodzą inne przyczyny wymienione w art. 33 u.p.e.a., a niewskazane przez skarżącą.

WSA w Krakowie trafnie ocenił, że organ odwoławczy nie był uprawniony do rozpatrywania zarzutu zgłoszonego przez zobowiązanego po raz pierwszy w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, już po upływie terminu określonego w ustawie.

W treści zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej skarżąca jednoznacznie podała ich podstawy prawne, tj. art. 33 § 2 pkt 4 i art. art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a., z których wynikało, że kwestionuje brak skutecznego doręczenia jej upomnienia, jeżeli jest wymagane oraz wymagalność obowiązku z powodu wystąpienia innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku oraz rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej. Okoliczność, na podstawie której skarżąca sformułowała zarzut braku wymagalności obowiązku z powodu wystąpienia innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku oraz rozłożenia na raty

spłaty należności pieniężnej dotyczyła podejmowania działań egzekucyjnych wobec jej majątku, w sytuacji, gdy nie zostały zastosowane w sprawie wszelkie możliwe instytucje prawne przewidziane do dobrowolnego wywiązania się przez skarżącą z zapłaty należnego podatku od towarów i usług za luty 2024 r., a przede wszystkim nie doręczono jej tytułu wykonawczego z 9 kwietnia 2024 r.

Nie można uznać za sformułowanie zarzutu egzekucyjnego faktu dołączenia do pisma z 22 kwietnia 2024 r. (stanowiącego uzupełnienie braków formalnych zarzutów z 16 kwietnia 2024 r.) potwierdzenia przelewu z 9 kwietnia 2024 r. tytułem spłaty zaległości w podatku VAT za 02/2024 r. Ani w treści zarzutów, ani w piśmie uzupełniającym skarżąca nie sformułowała zarzutu nieistnienia obowiązku określonego w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Skarżąca w żaden sposób nie określiła istoty i zakresu żądania dotyczącego nieistnienia egzekwowanego obowiązku w związku z jego zapłatą (art. 33 § 4 u.p.e.a.). Organ egzekucyjny nie miał podstaw do samodzielnego skonstruowania zarzutu w tym zakresie wyłącznie w oparciu o fakt złożenia ww. potwierdzenia przelewu.

Dopiero w zażaleniu z 14 maja 2024 r. skarżąca zarzuciła, że w sprawie doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy zaległość została uregulowana w całości przed wszczęciem tego postępowania. Zarzut ten został jednak podniesiony już po upływie terminów określonych w art. 33 § 5 u.p.e.a., w konsekwencji już z tego powodu zarzut był spóźniony i nie podlegał rozpatrzeniu.

W piśmiennictwie (por. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2006, s. 139) i w orzecznictwie (np. wyrok WSA w Warszawie z 19 września 2007 r., III SA/Wa 1151/07) wskazuje się, że po upływie terminu do wniesienia zarzutów, nie można już uzupełniać zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując nowe ich podstawy. Ani organ odwoławczy, ani sąd administracyjny nie są uprawnione do rozpatrywania zarzutów zgłoszonych po raz pierwszy (odpowiednio) w zażaleniu, skardze czy skardze kasacyjnej. Pogląd ten podziela Naczelny Sąd Administracyjny.

W tych okolicznościach, organ egzekucyjny prawidłowo rozpoznał w sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami egzekucyjnymi zgłoszonymi przez skarżącą. Skarżąca nie przedstawiła zarzutów podważających prawidłowość oceny tych zarzutów. W sprawie nie było natomiast podstaw do przyjęcia, że skarżąca skutecznie zgłosiła zarzut nieistnienia obowiązku.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że nie może odnieść skutku zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 15 w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 i w zw. z art. 11, art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. oraz w związku z art. 33 § 2 pkt 5 oraz § 5 pkt 1 u.p.e.a.

Wobec powyższego skarga kasacyjna podlega oddaleniu, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

Jednocześnie, działając na podstawie art. 156 § 1 i 3 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny postanowił z urzędu sprostować zaskarżony wyrok WSA w Krakowie w zakresie odnoszącym się do oczywistej omyłki w jego komparycji, w której Sąd pierwszej instancji błędnie wskazał numer postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie.

sędzia del. WSA Cezary Koziński sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Bogusław Woźniak