Wyrok NSA z dnia 17 lipca 2026, sygn. III FSK 4/26

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie wniosku strony skarżącej o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów, które zdaniem strony skarżącej były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a których przeprowadzenie nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie czym naruszył zasadę prawdy obiektywnej, zasadę oficjalności postępowania dowodowego oraz zasadę swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym.

Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy w sprawie z niniejszej skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), dlatego rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że był związany wskazanymi w niej podstawami.

W ramach pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez niezbadanie całości materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy oraz ograniczenie się przez WSA wyłącznie do ustaleń dokonanych na podstawie stanu faktycznego z 2023 r. Zdaniem autora skargi kasacyjnej doszło do pominięcia przedłożonego materiału dowodowego i niedokonania jego oceny według stanu wydarzeń z 2024 r., w tym nierozważenia zapisów zawartych w dokumentach wewnętrznych spółki zmienionych w 2024 r. Zarzut ten należy jednak uznać za całkowicie chybiony.

W pierwszej kolejności zauważenia wymaga, że orzekanie "na podstawie akt sprawy" o którym mowa w art. 133 § 1 p.p.s.a. oznacza, iż sąd przy ocenie legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia bierze pod uwagę jedynie okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jego wydania. Naruszenie zasady orzekania na podstawie akt sprawy mogłoby stanowić skuteczną podstawę kasacyjną na przykład w sytuacji oddalenia skargi mimo niekompletnych akt sprawy, pominięcia istotnej części tych akt, czy oparcia orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 497/09). Zasadniczo art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Nie służy on również zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez sąd z materiału dowodowego sprawy, o ile sąd nie wykroczył poza akta sprawy.

W odniesieniu natomiast do przywołanego w ww. zarzucie proceduralnym skargi kasacyjnej art. 134 § 1 p.p.s.a. należy przypomnieć, iż zgodnie z tym przepisem "sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Przepis ten określa zatem granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny pierwszej instancji, zaś granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego działania organu administracji publicznej. Oznacza to, że o naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które Sąd I instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Równocześnie należy podkreślić, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować ocen prawnych zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, tj. nie można skutecznie kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i poglądów wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ani prawidłowości oceny materiału dowodowego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I OSK 450/15).

Żadna z wyżej wymienionych sytuacji w tej sprawie nie zaistniała. Sąd I instancji szczegółowo odniósł się do wszystkich dowodów z akt administracyjnych sprawy potwierdzających stanowisko organu, że właścicielem spornej nieruchomości pozostaje K. L., a nie spółka jawna, która korzysta z nieruchomości na zasadzie prawa do jej użytkowania. W rozpoznawanej sprawie WSA rozpoznał sprawę na podstawie dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, a zatem nie naruszył w żaden sposób przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. Ponadto Sąd I instancji niewątpliwie orzekał w granicach sprawy, oceniając postępowanie organu, a zatem nie orzekał w granicach (w znaczeniu podmiotowym i przedmiotowym) innej sprawy niż ta, w której została wniesiona skarga.

Wskazania wymaga również, że WSA odniósł się do dokumentów wskazywanych przez autora skargi kasacyjnej i przyjął, że nie miały one wpływu na wynik sprawy. Jak wynika z ustalonego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wspólnik K. L. jest właścicielem spornej nieruchomości, co znajduje potwierdzenie zarówno w księgach wieczystych tej nieruchomości, jak i ewidencji gruntów i budynków. Z zapisów umowy spółki wynika natomiast, że prawo do użytkowania części tej nieruchomości zostało wniesione przez K. L. do spółki jako wkład niepieniężny. Ustalenie tych okoliczności pozwoliło Sądowi I instancji przyjąć, że wspólnik ustanowił na spornej nieruchomości na rzecz skarżącej spółki ograniczone prawo rzeczowe. W konsekwencji spółce jawnej "K." należy przypisać status posiadacza zależnego, więc podatnikiem podatku od nieruchomości pozostał wspólnik jako właściciel (por. wyrok NSA z 7 lipca 2026 r., sygn. akt III FSK 45/26). Rację ma zatem Sąd I instancji, że dokumenty zawierające wzmianki lub deklaracje o przejęciu przez spółkę nieruchomości w posiadanie samoistne nie mogą zmienić ustalenia, że spółka korzysta z tej nieruchomości na zasadzie prawa do jej użytkowania, tj. posiadania zależnego. Okoliczność ta wynika bowiem z zapisów umowy spółki wskazujących na tytuł prawny wnoszonego do spółki wkładu niepieniężnego. Zarzut pominięcia dowodów podniesionych przez spółkę w toku postępowania nie zasługiwał więc na uwzględnienie.

Wobec powyższego za nietrafny należy uznać również drugi z zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Wyjaśnienia wymaga, że w postępowaniu przez sądem administracyjnym dowody przeprowadza się wyjątkowo, po spełnieniu warunków wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. Poza tym posłużenie się w tym przepisie stwierdzeniem "sąd może" wyraźnie wskazuje na uprawnienie sądu, a nie jego obowiązek. Nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu, tak jak wskazuje to przepis art. 106 § 3 p.p.s.a., nie może być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Przepisu tego nie sposób również powiązać z naruszeniem art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które regulują zasady postępowania podatkowego, a nie sądowoadministracyjnego. Sąd I instancji oddalając wniosek skarżącej o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów nie mógł bowiem naruszyć przepisów odnoszących się do obowiązków organów podatkowych w sposobie gromadzenia dowodów. Trzeba też odnotować, że sąd pierwszej instancji wymienił w uzasadnieniu dokumenty objęte wnioskiem o przeprowadzenie dowodu i odniósł się do ich treści wskazując, dlaczego nie przeprowadził dowodu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów nie było niezbędne do wyjaśnienia "istotnych wątpliwości", o czym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., skoro nie wynika z nich, aby nieruchomość przestała być własnością pana K. L., a to warunkuje jego przymiot bycia podatnikiem podatku od nieruchomości, zarazem wykluczając, że podatnikiem tym jest spółka. Wnioskowane dowody nie mogły zatem podważyć stanowiska organów podatkowych o konieczności umorzenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.

Jednocześnie na podstawie art. 225 p.p.s.a. zarządzono zwrot ze środków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na rzecz skarżącej kwoty 250 zł tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.

SWSA (del.) Agnieszka Olesińska SNSA Stanisław Bogucki SNSA Sławomir Presnarowicz