Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko prezentowane przez organy podatkowe obu instancji, że z pisma skarżącego, stanowiącego wniosek o przywrócenie terminu, oprócz informacji o datach złożenia formularza SD-3 i SD-Z2, nie wynikają żadne okoliczności, które usprawiedliwiałyby niedotrzymanie sześciomiesięcznego terminu na złożenie zeznania podatkowego. Brak było zatem okoliczności, które mógłby wziąć pod uwagę organ oceniając zasadność przywrócenia terminu. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, przyczyną niezłożenia przez skarżącego zgłoszenia SD-Z2 w terminie, nie był brak świadomości prawnej co do konieczności dokonania tej czynności dla zachowania prawa do zwolnienia podatkowego, czy też usprawiedliwiony brak świadomości toczącego się postępowania dotyczącego spadku po ojcu, ale jedynie dobrowolne niebranie przez skarżącego udziału w tym postępowaniu, nieinteresowanie się jego tokiem oraz wynikiem. Sąd potwierdził zatem ocenę organu odwoławczego, że podane przez skarżącego okoliczności dotyczące jego nieświadomości, dobrowolnym nieuczestniczeniem w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nabycia spadku, brakiem jakiegokolwiek zainteresowania swoimi sprawami, nie mogło stanowić okoliczności usprawiedliwiającej niedotrzymanie terminu do złożenia zeznania podatkowego.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 – dalej: "p.p.s.a.), polegające na niezastosowaniu tejże normy wskutek niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ drugiej instancji naruszyły normę art. 162 § 1 O.p. (w związku z art. 58 § 1 K.p.a.)" poprzez oddalenie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy w spadku, bez uprzedniego wezwania w trybie art. 169 § 1 O.p. do usunięcia braków formalnych tegoż wniosku o przywrócenie terminu – poprzez uprawdopodobnienie, że uchybienie nastąpiło bez winy skarżącego - co miało istotny wpływ na wydanie i treść postanowień obu instancji, gdyż doprowadziło do wadliwego rozpoznania wniosku, który obarczony był wadami formalnymi, a także na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, poprzez wadliwe oddalenie skargi.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego stwierdził, że WSA w Lublinie w ogóle nie odniósł się merytorycznie do zasadniczej kwestii sporu, tj. konsekwencji braku pouczenia o konieczności jednoczesnego uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu i niewezwania skarżącego w tym zakresie do usunięcia wady formalnej wniosku, a konsekwentnie kwestii niewykazania braku tejże winy jednocześnie ze zgłoszeniem wniosku o przywrócenie terminu. Pełnomocnik uważa, że jeśli nie uprawdopodobnił we wniosku o przywrócenie terminu braku winy - to wniosek o przywrócenie terminu de facto obarczony jest brakiem formalnym, a do usunięcia tegoż braku należało go wezwać, a nie odmawiać przywrócenia terminu. Okres epidemii spowodowanej COVID-19 wymagał nowego, mniej rygorystycznego sposobu dokonywania oceny przestanek warunkujących przywrócenie termin
Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania – która w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Oznacza to, że zakres kontroli instancyjnej ograniczony jest do wskazanych przez stronę postępowania naruszeń przepisów prawa materialnego lub procesowego, a sąd kasacyjny może uwzględnić tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej.
W niniejszej sprawie zarzut skargi kasacyjnej odnosi się do błędnej interpretacji i zastosowania przepisu art. 162 § 1 w związku z art. art. 169 § 1 O.p., w sytuacji gdy podatnik we wniosku o przywrócenie terminu do dokonania czynności procesowej nie wykazał braku winy w uchybieniu temu terminowi. Skarżący uważa, iż w takim przypadku wniosek o przywrócenie terminu obarczony jest brakiem formalnym, do usunięcia którego powinien zostać wezwany.
Skarżący nie kwestionował ustaleń organów podatkowych, że w dniu 29 maja 2020 r. nabył spadek po zmarłym ojcu i nie dotrzymał, wskazanego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., sześciomiesięcznego terminu do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, który w rozpoznawanej sprawy należało liczyć od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku, tj. od 12 października 2021 r.
Podkreślić należy, iż do dokonania czynności określonych w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. zastosowanie miał przepis art. 15 zzzzzn2 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, zgodnie z którym, "w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: (1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, (2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, (3) przedawnienia, (4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, (5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, (6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu (ust. 1). W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (ust. 2).
Zgodnie z aktualną linią orzeczniczą sądów administracyjnych (por. min. wyroki: z 5 listopada 2024 r., III FSK 953/24; z 7 sierpnia 2024 r., III FSK 1616/23; z 8 lipca 2025 r. III FSK 94/25), ww. przepis ustawy o COVID miał zastosowanie do obowiązków nałożonych na podatników ustawą o podatku od spadków i darowizn. W wyrokach tych NSA wskazywał, że skoro prawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią, w postaci obowiązku organu administracji publicznej zawiadamiania strony o uchybieniu terminu i wyznaczeniu stronie 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, to wykładni tego przepisu należy dokonywać z uwzględnieniem jego celu. Natomiast celem art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy o COVID była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa. W okresie epidemii ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem prawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną. Dlatego nie można regulacji art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID wykładać zawężająco. Oznaczałoby to, że mimo niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia stron wszystko odbywałoby się na zasadach ogólnych sprzed stanu epidemii, co nie jest do przyjęcia. W ocenie NSA, art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID ma zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, a zatem i do prawa podatkowego, w tym do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.
Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie orzekającym podziela powyższy podgląd, a także stanowisko wyrażone w wyroku z 20 lutego 2025 r. o sygn. akt III FSK 1224/25, że wdrożenie przez organy podatkowe procedury z art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID nie zmieniło trybu procedowania wniosku o przywrócenie terminu; nadal mamy do czynienia z postępowaniem podlegającym reżimowi ustawy Ordynacja podatkowa, a nie K.p.a., zaś ust. 3 tego przepisu należy odnosić odpowiednio do treści art. 162 § 2 O.p. Zgodnie z art. 162 § 1 O.p., w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy; (§ 2) podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin; (§ 3) przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego w § 2 jest niedopuszczalne.
Nałożony na organ administracji publicznej ustawą o COVID obowiązek powiadomienia strony o uchybieniu terminu wyznaczonego do dokonania czynności i wyznaczenie stronie 30 dniowego terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu nie przesądza, że złożenie przez stronę wniosku skutkuje automatycznym przywróceniem tego terminu. Dokonując oceny, czy strona dopuściła się uchybienia terminowi bez swej winy, organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i ocenić winę według obiektywnych mierników staranności. Kluczowym jest, że to strona powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda, na którą się powołuje, była od niej niezależna i uniemożliwiła jej działanie nawet przy dołożeniu największego wysiłku możliwego w danych okolicznościach. (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 4487/21) Ciężar wykazania przyczyny niedochowania terminu w celu jego przywrócenia obciąża stronę a nie organ podatkowy, bo to strona zna przyczynę, która uniemożliwiła jej dochowanie terminu i to rolą strony jest uprawdopodobnienie braku winy w dochowaniu terminu (por. wyrok NSA z 10 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3010/15). W sytuacji, gdy podatnik złożył w terminie wniosek o przywrócenie terminu bez wskazania (opisania), dlaczego uchybił terminowi, przywrócenia którego się domaga, organ podatkowy nie ma obowiązku dodatkowego wyjaśniania, jakie okoliczności uprawdopodobniają przywrócenie terminu. Skoro podatnik sam takich okoliczności nie wskazuje (co niewątpliwie znajduje się w jego interesie przejawiającym się w pozytywnym rozpatrzeniu wniosku przez organ), godzi się na rozpoznanie jego wniosku w sposób odmowny. Wniosek podatnika o przywrócenie terminu bez podania przyczyn jego uchybienia nie może być traktowany jak wniosek obarczony brakiem formalnym, gdyż brak do tego podstawy prawnej w przepisach Ordynacji podatkowej. Nie ma zatem podstawy do wzywania przez organ strony do wskazania okoliczności, o których mowa w art. 162 § 1 O.p.
Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Należy zatem uznać, że do braków, które rodzą obowiązek organu podatkowego do wezwania wnioskodawcy celem ich usunięcia, na podstawie art. 169 § 1 O.p., należy zaliczyć tylko te braki, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu. Brak podania przesłanek uprawdopodabniających brak winy w uchybieniu terminu nie jest brakiem uniemożliwiającym procedowanie w sprawie takiego wniosku, a okolicznością determinującą sposób rozstrzygnięcia w przedmiocie tego wniosku. Żądania uzupełnienia wniosku o przywrócenie terminu poprzez wskazanie okoliczności uprawdopodabniających brak winy, nie uzasadnia również zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie lub zasada udzielania informacji (art. 121 § 1 i 2 O.p.), jako że organ nie może w sposób nieograniczony poszukiwać przyczyn uchybienia terminu przez stronę, w sytuacji gdy to strona ma przedstawić na ten fakt stosowną argumentację. Powyższe zasady ogólne nie mogą kreować obowiązku wzywania strony do uzupełniania braku wniosku o przywrócenie terminu, gdyż w tym przypadku nie mamy do czynienia z brakiem, a przepisy postępowania podatkowego tego typu działania nie wymagają od organu. Skoro podatnik świadomie we wniosku zaniecha opisu okoliczności uprawdopodabniających przywrócenie terminu do dokonania czynności procesowej, organ podatkowy nie ma obowiązku wzywania strony do uzupełniania wniosku w tym zakresie.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.
Sędzia WSA Cezary Koziński
Sędzia NSA Jacek Pruszyński
Sędzia NSA Bogusław Woźniak